Introduction

Progressivement, nous sommes passés d’une information comptable diffusée à travers les documents comptables puis au fur et à mesure de l’évolution de l’informatique, nous sommes passés à une communication comptable.

La communication financière se développe aussi.La comptabilité créative cherche à enjoliver les comptes en les nettoyant : lifting des

comptes. On est souvent loin de l’image fidèle. C’est donc le travail du commissaire aux comptes de vérifier que les comptes donnent l’image fidèle.

Le nom de commissaire aux comptes apparaît en 1863. La loi du 24 juillet 1967 sur les SA va instituer un contrôle légal.

Le scandale de Panama entraîne un décret loi du 8 août 1935 qui élargit le pouvoir du commissaire aux comptes. Il doit être inscrit auprès d’un conseil d’administration.

Il apparaît la spécificité des commissaires aux comptes en France et en Italie qui les oblige à révéler au procureur de la République les délits dont ils ont pris connaissance au cours de leur mission.

En 1960, avec le développement économique, les pouvoirs publics organisent les marchés financiers, de nouveaux produits apparaissent. Le garde des Sceaux a compris que la fonction du commissaire aux comptes évoluait. Loi du 24 juillet 1966 et décret de mars 1967 font une organisation moderne du commissariat aux comptes.

Le décret du 12 août 1969 organise et structure cette profession qui comporte de nombreuses obligations.

Dans les années 80, les entreprises vont avoir des difficultés.En 1983-84 : Loi sur le règlement amiable et redressement judiciaire. Les pouvoirs

publics donnent une nouvelle mission au commissaire aux comptes = déclenchement d’alerte.La 4ème directive (inspirée de la législation française) de la loi comptable du 30 avril

1983 donne le rôle du commissaire aux comptes.

Chapitre 1   : Conditions d’exercice de la profession.

I°) La liste des commissaires aux comptes.A°) Les deux types de listes.Décret du 12 août 1969 : Pour exercer la profession de commissaire aux comptes, il

faut être inscrit sur une liste : Liste dressée par les commissions régionales. Liste nationale qui va collationner toutes les listes régionales.

B°) Les conditions d’inscription.1°) Personne physique.

- Pour les nationaux.Il doit présenter des garanties de moralité et d’aptitude professionnelle (appréciée par

la commission d’inscription) en étant titulaire d’un diplôme d’enseignement fixé par arrêté (mai 77-78) au passage d’un concours puis un stage de 3 ans dans une société de commissaires aux comptes soit chez un commissaire aux comptes.

Les personnes qui ont exercé une activité dans les domaines comptables, juridiques et financiers, pendant au moins 15 ans, sont dispensées de stage.

- Pour les étrangers.¤ Ressortissants d’un état membre de l’UE.Il faut être titulaire d’un diplôme ou titre pour exercer la profession dans son état.¤ Autres ressortissants hors UE.Il faut avoir un diplôme étranger qui sera examiné par le garde des sceaux et qui

regardera la réciprocité.

2°) Personne morale.La société peut être commerciale ou civile et peut avoir de nouvelles structures (dans

une SA, c’est le CE ; SCA ; SARL).SELAFA = Société d’Exercice Libéral A Forme Anonyme.SEARLSELCA

Dans une SNC, les associés étant des commerçants, cette forme est interdite aux commissaires aux comptes.

Quand des commissaires aux comptes exercent en société, le capital doit être détenu au moins aux ¾ par les commissaires aux comptes.

Si une société de commissaires aux comptes a une participation dans une autre société de commissaires aux comptes, elle ne pourra pas détenir plus de 25% de la seconde.

Seules les personnes physiques peuvent avoir la fonction de commissaire aux comptes et exercer la fonction de gérance. Il peut aussi avoir la qualité de salarié.

C°) Les incompatibilités et interdictions.Elles sont présentes avec 3 séries :

- Toute activité qui porterait atteinte à leur indépendance.- Tout emploi salarié sauf dispenser des enseignements ou être salarié d’un commissaire aux comptes.- Avoir une activité commerciale directement ou par personne interposée.

C’est incompatible avec le statut de fonctionnaire et celui d’ancien conseiller juridique.

D°) Les procédures d’inscription.- Commission d’inscription régionale composée de 8 membres :

¤ Président = magistrat de siège du CA.¤ Vice-président = magistrat du Tribunal de Grande Instance.¤ Magistrat de la chambre régionale des comptes, membres du Tribunal de Commerce,

professeurs de droits, TPG, personnalités de sociétés.

- Commission nationale composée de la même manière.

Le candidat dépose un dossier ou les statuts de la société (avec la liste des actionnaires) + prestation de serment + publicité au tribunal de commerce.

E°) La notion d’omission.Sachant que certaines activités sont incompatibles, un commissaire aux comptes peut

exercer temporairement une activité incompatible et peut demander à être omis de la liste des commissaires aux comptes.

F°) Le contentieux et les voies de recours.Les décisions de la commission régionale peuvent faire l’objet d’un recours par le

commissaire aux comptes, le procureur de la république, le président du conseil régional des commissaires aux comptes, le procureur général de la compagnie et tout intéressé.

La commission nationale est saisie du recours mais n’est tenue de motiver les décisions. La décision est susceptible d’un nouveau recours devant le tribunal administratif puis d’un autre devant le conseil d’état.

II°) L’organisation de la profession.A°) Des compagnies régionales et une nationale.

- Les compagnies régionales.Elles sont désignées par la cour d’appel. Ces compagnies regroupent tous les

commissaires aux comptes et les sociétés de commissaires aux comptes inscrits sur la liste régionale.

Elles ont la personnalité morale, sont gérées par le conseil régional. Un bureau et un président sont élus pour 4 ans renouvelables par moitié tous les 2 ans.

Leur rôle est de gérer, administrer cette compagnie et défendre les intérêts des membres.Le conseil régional a un pouvoir de contrôle de ses membres = examen formel.

- La commission nationale.Elle n’a pas la personnalité morale. Elle est placée auprès du garde des Sceaux. Elle est administrée par un conseil national qui va élire un président, 3 vices-présidents

et 6 membres renouvelés tous les 2 ans par moitié. Ce conseil n’est pas permanent et se réunit une fois par semestre.

Son rôle est de représenter la profession, défendre les intérêts moraux de la profession, pouvoir examiner l’activité des commissaires aux comptes, faire des normalisations professionnelles en matière d’audit.

Un rapport est édité tous les ans.La création de comités se fait devant les juridictions d’éthique, juridiques, des études

comptables et de formation professionnelle.

La CNCC (Commission Nationale de Commissariat aux Comptes) est affiliée aux grandes associations internationales = FEE, Membres de l’IASC de l’IFAC.

B°) L’environnement de la profession.- Le CNC = Organisme qui dépend du ministère de l’économie et des finances. Il est paritaire et consultatif. Il prend les règlements concernant le PCG, émet des recommandations et des avis.

- La CNCC = Elle n’a pas un pouvoir de normalisation mais du fait que c’est une autorité, elle peut influer sur certaines pratiques = les recommandations.

- L’OEC = Ordre Régional et National Conseil Supérieur de L’OEC.

- La COB = Créée en 1967 sur l’image de la SEC.Jusqu’en 2003, la COB était indépendante du CMF.Son rôle est de surveiller le bon fonctionnement des marchés financiers et s’assurer

que les sociétés qui font appel à l’épargne remplissent les conditions.Il peut intervenir lors d’une OPA.

- Le CMF. Il n’a pas d’activité avec la CNCC. Il surveille les opérations comme les introductions en baisse, …

En 2004, la COB et le CMF devraient faire partie de la même entité.La COB a toujours travaillé avec la CNCC à 2 niveaux :¤ Les commissaires aux comptes doivent avertir la COB qu’il est pressenti pour être

désigné commissaire aux comptes dans toutes les sociétés qui font appel public à l’épargne.La COB ne peut pas refuser mais peut émettre de réserves. Les commissaires aux

comptes sont déliés de leur secret professionnel vis-à-vis de la COB. La COB peut poser des questions aux commissaires aux comptes.

¤ Le contrôle de l’activité.La CNCC a conclu un accord avec la COB concernant la création du CENA (Comité

d’Examen National d’Activité).Tous les ans le CENA étudie les principaux dysfonctionnement de la profession et va

rendre un rapport qui sera communiqué à la COB (compte-rendu critique de l’activité).- Les organisations internationales = IASC. Au sein de l’Europe, c’est FEE, OICV et IFAC.- Les autres professions de l’environnement d’un commissaire aux comptes.

¤ Les relations avec les experts comptables.C’est une profession réglementée qui fournit des prestations de services : Tenir des

comptes, surveillance et révision.Les missions connexes sont de l’ordre du conseil juridique.Les Conseils sont limités car liés à l’activité comptable.Le rôle de l’expert comptable est de transmettre au commissaire aux comptes tous les

éléments nécessaires pour que le commissaire aux comptes puisse mener à bien sa mission.

¤ Le contrôleur interne.Le commissaire aux comptes doit faire un audit interne pour savoir s’il peut s’appuyer

sur les travaux internes. S’il juge qu’il y a des dysfonctionnements, il ne pourra pas s’y appuyer.

¤ Les autres experts. L’avocat-conseil. Les relations ne sont pas très bonnes car chacun demeure

sur ses réserves. L’avocat ne peut pas poser de questions directes à l’expert comptable et il doit passer par les dirigeants. Ce sont les dirigeants qui répondent aux experts comptables car l’avocat est tenu au secret professionnel.

Les autres commissaires aux comptes dans le cadre d’un commissariat.Dans les groupes, la société mère à des commissaires aux comptes et chaque filiale a

le sien. Le loi autorise les commissaires aux comptes de la société mère à avoir des rapports avec ceux des autres filiales.

Chacun est responsable de la certification des comptes et ils doivent se concerter pour planifier leurs travaux en commun.

C°) La mise en place du haut conseil.En vertu de la loi d’août 2003 sur la sécurité financière, il a été prévu d’instituer le

HCCC (Haut Commissariat des commissaires aux comptes) mis en place le 11 décembre 2003.

C’est une nouvelle autorité de régulation de l’audit comptable qui a pour but de renforcer la déontologie des commissaires aux comptes et son rôle sera durable. Il devra expliquer les règles déontologiques, en formuler de nouvelles et mettre en place des règles de bonnes pratiques professionnelles.

Le HCCC est placé près du ministère de la justice et va constituer un organe réglementaire au-dessus de la CNCC.

Le HCCC devra examiner les règles déjà existantes et devra les moderniser. Il devra travailler avec les 24 autres pays d’Europe.

Compositions du HCCC sous la tutelle du garde des Sceaux :- Magistrat.- Personnalités du monde de la profession.- Personnalités du monde des entreprises.- Un universitaire.

III°) L’indépendance des commissaires aux comptes.A°) Incompatibilités relatives.

1°) Au niveau des SA.Ne peuvent pas être commissaires aux comptes d’une SA, le fondateur, l’apporteur de

capital ni ses parents, alliés jusqu'au 4ème degré, les membres du CE, conjoints…

2°) Au niveau des SARL.Ne peuvent pas être commissaires aux comptes d’une SARL, le gérant, le conjoint, les

apporteurs…

B°) Les interdictions.La loi du 1er août 2003 sur la sécurité financière. Un commissaire aux comptes ne peut

pas être nommé membre directeur, CS avant 5 ans dans cette société ni même ses associés quand il est en société.

Il ne peut pas exercer ces mêmes fonctions dans des sociétés qui ont 10% du capital de la société contrôlée.

C°) Les sanctions du non-respect de ces dispositions.Sur le plan civil, les délibérations d’une société qui seraient prises en contrevenant à

ces règles seraient nulles.Sur le plan pénal, les art. 430 et 456 du Code pénal entraîne une peine de prison de 2 à

6 mois et/ou amende jusqu’à 10.000€.

D°) Les obligations professionnelles de comportement.La compagnie a mis en place des normes en matière d’éthique :

- Relations familiales et personnelles.¤ Veiller à des relations amicales.¤ Participation à des actions communes.

- Relations financières.¤ Participation, dans le capital d’une société auditée par le commissaire aux comptes,

interdite sauf si c’est une participation symbolique.¤ Un commissaire aux comptes ne peut pas recevoir de prêts et d’avantages

particuliers.¤ Les entreprises de crédit = la commission bancaire a considéré que l’octroi d’un

crédit par un tel établissement était un cas d’incompatibilité.

- Les honoraires.S’ils sont perçus par une société de commissaires aux comptes, ils ne doivent pas

représenter une fraction substantielle de ses activités (pour préserver son indépendance).Des honoraires excessifs ou minorés perturbent l’indépendance.

- Diverses situations à apprécier au cas par cas.¤ En aucun cas, un commissaire aux comptes ne doit s’immiscer dans la gestion. Il

peut émettre des avis, formuler des recommandations, des conseils sur des méthodes comptables, logiciels. Il peut faire des suggestions.

Il ne peut pas recevoir des honoraires distincts pour tel ou tel conseil d’expertise comptable.

¤ Quid des activités dans le cadre des réseaux internationaux ?Jusqu’en 1992, Big Five (5 grands cabinets) cumulaient des activités de contrôle légal

et de conseil et c’est souvent par les mêmes personnes.92 = COB + CNCC ont mis en place un groupe de travail pour examiner le problème

de ces grands cabinets. Problèmes déontologiques.La SEC s’est penchée sur le même problème.

Aux Etats-Unis et en France, en 97-98, préconisations transmises par la CNCC rappelant les règles d’indépendance puis préconisation à scinder en deux sociétés dont une qui a un rôle de contrôleur légal et l’autre qui a un rôle de conseil.

Les grands cabinets ont très mal accueilli cette demande de couper en deux les rôles ce qui a donné lieu à des conflits latents pendant 2 ans.

Depuis 2002, il y a une stabilisation. Les grands cabinets ont les deux rôles.

E°) Les obligations professionnelles d’exercice.Les commissaires aux comptes doivent mettre en place des règles pour respecter leur

déontologie :- L’acceptation d’une mission.

Lorsqu’il est pressenti et avant toutes décisions, le commissaire aux comptes doit apprécier la possibilité d’effectuer cette mission à 2 niveaux :

¤ Conformité avec les règles d’indépendance.¤ Règles d’incompatibilité.

- L’inventaire des situations.Un commissaire aux comptes doit analyser, avec tous les collaborateurs et les associés,

les relations qui seraient de nature à créer des solutions ambiguës vis-à-vis de l’indépendance. Un commissaire aux comptes doit former, les sensibiliser à ce principe d’indépendance.

- La formation permanente.C’est un métier de haute technicité. Le conseil national des cas a mis en place un code

d’éthique. L’art. 40. Chaque année le commissaire aux comptes doit consacrer un certain nombre d’heures à sa propre formation permanente et à celle de ses collaborateurs. La formation est mise en place par le conseil régional et veille à ce que les commissaires aux comptes remplissent cette obligation. Les modules de normes IAS sont demandés.

IV°) Le contrôle de l’activité des commissaires aux comptes.A°) Les obligations légales.Volonté de crédibiliser la profession, la compagnie a organisé un contrôle de l’activité

des commissaires aux comptes pour les sociétés qui font appel à l’épargne. Art. 66 du décret qui précise les obligations. Un dossier doit être constitué par la société et est contrôlé en 2 parties :

¤ Dossier permanent (renseignements généraux sur l’entreprise).¤ Dossier annuel (le commissaire aux comptes met son calendrier de travail).

Il y a une comptabilisation spéciale des rémunérations perçues par le commissaire aux comptes et chaque année, un contrôle est effectué par le conseil régional et national (sur les pièces ou sur place).

B°) L’examen régional.Obligation légale, décret 69, obligations professionnelles. Il n’a pas une vocation

répressive, il a pour but de mettre en évidence les difficultés de la profession.

C°) L’examen national.Il repose sur l’accord cadre du 12 septembre 1985 relatif aux relations entre la COB et

la CNCC.

1°) La méthodologie du contrôle.3 aspects sont étudiés :

- Les diligences professionnelles sont proportionnelles à l’importance de la société.- La cohérence entre la synthèse des travaux et l’opinion exprimée dans le rapport.- La qualité de l’information comptable diffusée par la société.

C’est important car il y a une évaluation des techniques, des principes comptables, des enjeux financiers et des risques de procès.

2°) La publicité.Le CENA (Comité d’Examen National d’Activité) va être mis en place. Il va compiler,

tous les ans, les comptes rendus des contrôleurs concernant l’examen national. C’est un rapport publié et communiqué à la COB.Remarque : La COB va maintenir ou non certaines sociétés sur le Second Marché.

A l’issue de cet examen, on va constater les difficultés rencontrées par les commissaires aux comptes, les erreurs qu’ils ont laissé passer.

V°) Les domaines d’intervention.A°) Dans les sociétés commerciales.Nomination obligatoire loi du 24 juillet 1966. Pour les SA, SCA, SARL, SCS et

SNS, l’intervention a lieu quand 2 des 3 seuils suivants sont réunis :- Effectif moyen = 50 salariés- Total bilan = 1.500.000€- CA HT = 3.000.000€

B°) Dans les autres groupements.- Nomination obligatoire.

Sociétés civiles : ¤ Faisant appel public à l’épargne.¤ Associations d’utilité publique.¤ Etablissements de crédit.¤ Caisses d’épargne.¤ FCP.¤ Partis politiques.¤ Compagnies d’assurance.¤ CCI.¤ CARPA (avocats).¤ Caisses de mutualité agricole.

- Nomination facultative en fonction des seuils généraux spécifiques.¤ EPIC.¤ GIE.¤ GEIE.¤ Coopératives agricoles.¤ Associations sportives.¤ Mutuelles.

C°) La nomination, récusation et durée d’un mandat.1°) Conditions de nomination.

Les sociétés peuvent librement choisir leur commissaire aux comptes et les sociétés qui font publiquement appel à l’épargne ont l’obligation d’avertir la COB de leur choix. La COB peut très bien faire connaître à l’assemblée son avis et ses réserves.

2°) La procédure.L’AGO désigne le commissaire aux comptes proposé par les dirigeants (président du

CA ou plusieurs administrateurs, le gérant, ou désignation par les statuts). Il peut être nommé par voie de justice quand  l’AGO a oublié d’en nommer un avant de l’élire ou quand le commissaire aux comptes titulaire et suppléant, sont tous les deux incapables d’exercer leurs fonctions.

Pour les sociétés commerciales, en dessous des seuils de désignation, un commissaire aux comptes peut être demandé en justice par un seul associé ou plusieurs qui détiennent au moins 5% du capital.

Il y a sanction quand ces règles ne sont pas respectées. Une peine de prison est requise à l’encontre du président du CA qui n’aurait pas prévu de désignation (6 mois à 2 ans).

La nomination du commissaire aux comptes donne lieu à une publicité, une inscription au KBIS et un avertissement au conseil régional.

Il est élu pour 6 ans non-renouvelables tacitement.Le conseil nation du 3 juillet 2003 a adopté différentes normes des sociétés avec appel

public à l’épargne (art. 104), il faut instituer une rotation des commissaires aux comptes tous les 6 ans.

Quand un commissaire aux comptes a été désigné au remplacement d’un autre, celui-ci reste en place pour la durée qu’il restait au précédent.

D°) La cessation des fonctions.1°) Le terme du mandat.

Le mandat d’un commissaire aux comptes cesse après réunion d’une AGO qui statue sur les comptes du 6ème exercice. L’AGO renouvèle le mandat ou nomme un autre commissaire aux comptes.

Mais le code d’éthique a prévu des dispositions en cas de non-renouvellement. Le remplaçant ne peut pas accepter sa mission sans s’être assuré auprès du sortant que le défaut de renouvellement n’est pas motivé, soit par la volonté de la société d’éluder certaines difficultés, soit le refus d’accepter les honoraires proposés.

Le nouveau commissaire aux comptes doit demander à l’ancien d’être relevé du secret professionnel par écrit.

2°) Les conséquences d’un non-renouvellement.Le commissaire aux comptes non-renouvelé n’a pas de contrôle spécifique à faire sur

l’année ne relevant pas de son autorité. Le commissaire aux comptes a une mission permanente. Il ne peut pas, dans l’absolu,

se désintéresser entre la clôture et la prochaine AGO.3 obligations :

- Evénements postérieurs doivent être indiqués à l’AGO.- Procédure d’alerte.- Révélation au procureur de la république de tous les faits délictueux.

3°) Quatre séries d’événements.- Un commissaire aux comptes ne peut être empêché. Temporairement, il ne peut plus exercer sa mission. C’est le suppléant qui le remplace.- Le décès met fin à la fonction et le suppléant achèvera la période.- Un commissaire aux comptes peut démissionner. C’est obligatoire concernant son indépendance.

Les convenances personnelles sont réglementées. Il ne doit pas agir avec malice ou avec légèreté. Il est blâmable car c’est un préjudice pour la société.- Révocation en cas de faute. Un commissaire aux comptes peut être relevé de ses fonctions (Art. 227 loi 66). Référé devant le tribunal de commerce.

La demande peut se faire par le président du CA, le directoire, les actionnaires (détenant au moins 5% du capital), l’AGO, le CE, la COB ou le procureur.

Attention, la dissolution d’une société ne met pas fin aux fonctions d’un caca. La fonction demeure jusqu’à la clôture de la liquidation.

En cas de fusion, les commissaires aux comptes de l’absorbée cesseront leurs fonctions à la dissolution.

VI°) Le secret professionnel et les problèmes de responsabilité.

A°) Le champ d’application du secret professionnel.Sont concernés, le commissaire aux comptes, ses collaborateurs et les experts auxquels

il peut faire appel.2 types :

- Secret professionnel qui relève des droits de la personnalité.- Secret qui se rattache à la vie des affaires.

La révélation de faits étrangers à la profession mais connus dans le cadre professionnel peut constituer une faute civile ou professionnelle mais pas une violation du secret professionnel.

Il n’est pas lié vis-à-vis de la COB, ni des organes de direction. Mais il est lié au secret à l’égard des tiers et du conseil d’administration.

B°) Les limites.- Devant les tribunaux civils ou de commerce.

Le juge commissaire peut obtenir de lui toutes les informations.- Devant les tribunaux répressifs.

Sa responsabilité n’est pas engagée tant bien même il aurait révélé certains faits au procureur.

C°) La responsabilité disciplinaire.Elle est indépendante des autres responsabilités. Elle est distincte de la responsabilité

civile.Un commissaire aux comptes peut être poursuivi devant ses pairs sans être suivi au

civil.Quels sont les éléments constitutifs d’une faute disciplinaire ?

- Tout ce qui est contraire à la probité, à l’honneur, à l’indépendance.- Tout ce qui est contraire aux lois professionnelles.- Tout ce qui est dû à une négligence grave.

La chambre régionale est compétente comme la chambre nationale.Il y a une hiérarchie des sanctions :

- Avertissement.- Réprimande.- Suspension d’une durée maximale de 5 ans.- Radiation de la liste.

Ces sanctions sont susceptibles d’appel devant la chambre nationale.

VII°) La révélation des faits délictueux.1935 : Premier grand décret. La loi a prévu l’obligation pour les commissaires aux

comptes de révéler aux procureurs les faits délictueux.

A°) Les conditions de la révélation.1°) Faits délictueux.

3 éléments constitutifs :- Texte de loi pour être poursuivi.- Elément matériel. Le délit doit avoir été accompli.- Elément intentionnel.

Un commissaire aux comptes n’a pas de question à se poser, n’a pas à apprécier si c’est un délit ou non. Il a connaissance d’un fait délictueux, il doit le divulguer au procureur si l’infraction rentre dans le cadre de la loi.

La complicité et la tentative en droit français peuvent être poursuivis. Le commissaire aux comptes sera obligé d’analyser si ces faits nécessitent ou non une révélation au procureur.

Les problèmes sont l’amnistie et le domaine de la prescription. Le commissaire aux comptes n’a pas à apprécier si la loi d’amnistie s’applique. C’est le procureur de la république qui appréciera si les délits relevés par le commissaire aux comptes sont prescrits ou amnistiés.

2°) La mise en œuvre.La norme professionnelle stipule que doivent être révélés les faits délictueux dont il a

eu connaissance lors de l’exercice de sa mission et les faits visés par la loi du 2 juillet 1966.La norme fixe aussi le caractère significatif et délibéré. Le caractère significatif se

fonde sur une référence quantitative, sur le seuil de signification.Le caractère délibéré se fonde sur des éléments objectifs qui démontrent la conscience

qu’avait l’auteur de l’infraction de ne pas respecter la loi.

B°) La procédure de révélation.Elle doit se faire dans un délai raisonnable. Elle peut être réitérée si les faits se

reproduisent ou si la situation s’aggrave.La révélation est adressée au procureur du siège social de la société contrôlée.Le commissaire aux comptes doit fournir un maximum de renseignements pour

permettre au procureur de se faire une opinion. La révélation est un écrit.

Le commissaire aux comptes doit-il avertir le dirigeant ?C’est le commissaire aux comptes qui est le seul juge de l’opportunité de les informer.

Il doit informer le conseil d’administration ou l’Assemblée Générale.

S’il y a un défaut de révélation, il encourre une responsabilité pénale de 1 à 5 ans et une amende de 300 à 6.000€.

Chapitre 2   : La mission du commissaire aux comptes.

Il ne doit jamais s’immiscer dans la gestion. Il a une double mission :- Vérifier les valeurs et les documents comptables.- S’assurer de la conformité et de la compatibilité aux règles en vigueur.

I°) Le déroulement de la mission.A°) La définition de la mission.

1°) La certification de régularité, sincérité et image fidèle.Le code de commerce stipule que la responsabilité des comptes appartient à ceux qui

les établissent Conseil d’administration. Ces comptes doivent présenter une image fidèle du patrimoine et de la situation financière. Les préparateurs doivent préparer des comptes réguliers et sincères.

Le PCG établit un lien entre la prudence, la régularité et la sincérité.- Prudence = appréciation raisonnable des faits afin d’éviter un risque de transfert d’incertitude actuel sur l’avenir.- Régularité = conformité aux lois et règlements.- Sincérité = bonne foi appliquée de toutes les lois et règles.

2°) Appréciation des risques.a°) Les différents types de risques.

Ils sont nombreux et liés à l’activité de l’entreprise :- Ordre professionnel : problèmes du secteur, marchés saturés, entré de concurrents risque d’exploitation.- Risque financier : problèmes de financement, des intérêts, problèmes liés aux projets de fusion risque de ruine.- Risque lié au développement de l’entreprise : national, points de vente, devant l’international.

Le commissaire aux comptes devra apprécier l’organisation de la comptabilité à travers les situations.

L’entreprise va traiter différentes opérations :- Opérations répétitives = achats, ventes, salaires… Elles doivent être traitées de façon uniforme, et le système informatique doit être vérifié.- Opérations moins régulières = mettre en place des procédures adaptées (inventaire, valeurs des titres cotés).-Evénements exceptionnels = restructuration, licenciements, fusion. Elles doivent être appréciées par le commissaire aux comptes.

b°) Le seuil de signification.C’est une obligation de moyens. Le commissaire aux comptes ne peut pas tout

contrôlé car il a un souci d’efficacité. Il devra orienter ses travaux vers des domaines les plus porteurs de risques. Il va adapter son programme de travail à tous les risques mis en évidence.

Il va définir en début de mission un seuil global de signification. Cela correspond à la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du montant à partir duquel une erreur, inexactitude ou une omission peut affecter la régularité des comptes.

L’appréciation du caractère significatif ou non doit se référer à des critères qui sont les capitaux propres, les stocks et immobilisations, puis le résultat net, courant, le CA, les amortissements et provisions. C’est une notion à la fois relative et différente d’une entreprise à une autre.

Ex. : Au cours de ses contrôles, un commissaire aux comptes découvre 2 erreurs, 20.000 et 80.000 au niveau de la valorisation des stocks.

Les éléments caractéristiques de l’entreprise sont :Stocks = 3.000.000Capitaux propres = 3.500.000CA = 10.000.000Résultat net = 550.000 (résultat habituel sans élément exceptionnel).Total bilan = 8.000

1°) Fixer le seuil de signification.2°) Apprécier la portée des erreurs.3°) Doit-il y avoir correction des postes ?

1°) Il n’y a pas de règle générale mais le plus souvent, en l’absence d’élément exceptionnel, le seuil de signification est fixé à 10% du résultat net.550.000 0,10 = 55.000

2°) On étudie au cas par cas les erreurs et ensuite on va poste par poste cumuler pour en mesurer l’impact. 20.000 < 55.000 80.000 > 55.000(80.000 + 20.000) > 55.000(80.000 – 20.000) < 55.000

Stocks = 3.000.000En général, on fixe un seuil sur les stocks de 1 à 2%. Ici 30.000 à 60.000

Erreurs = Norme CNCC

Stock Capital Résultat net Net après impôt0,44 0,38 2,43% 20.000 – IS = 13.400 < seuil1,77 1,52 9,69% 80.000 – IS = 53.300 dans le seuil

2,22 1,90 12,12% 100.000 – IS = 66.700 > seuil1,33 1,14 7,27% 60.000 – IS = 40.000 dans le seuil

Il doit demander les rectifications des 2 erreurs.

3°) Incidence des erreurs relevées sur le résultat net, les capitaux propres et le stock.Il faut vraiment rectifier les 2 erreurs car les impacts sont trop forts.

2,43% = 13.400 / 550.000 100

Compte tenu de l’incidence sur le résultat net, le commissaire aux comptes doit demander la correction du poste pour pouvoir certifier les comptes annuels sans réserve.

Ex. : Un commissaire aux comptes a relevé 2 erreurs dans la valorisation de stocks 260.000 et 1.040.000.

Les grandeurs de l’entreprise sont :Total bilan = 104.180.302Stocks = 39.450.307Capitaux propres = 45.504.202CA = 132.251.037Résultat net = 6.501.015

1°) Fixer le seuil de signification.2°) Apprécier la portée des erreurs.3°) Doit-il y avoir correction des postes ?

1°) Seuil = 6.501.015 0,1 = 650.102

2°) Impact260.000 < 650.1021.040.000 > 650.1021.300.000 > 650.102780.000 > 650.102

Stocks = 39.450.3071% = 394.5032% = 789.006260.000 – IS = 173.333 < seuil1.040.000 – IS = 693.333 dans le seuil1.300.000 – IS = 866.666 > seuil780.000 – IS = 520.000 dans le seuil Rectification des 2 erreurs.

3°) Résultat net :173.333 / 6.501.015 = 2,67%693.333 / 6.501.015 = 10,66%866.666 / 6.501.015 =13,33%520.000 / 6.501.015 = 7,99%

Capitaux propres :173.333 / 45.504.202 = 0,38%693.333 / 45.504.202 = 1,52%866.666 / 45.504.202 = 1,9%520.000 / 45.504.202 = 1,14%

Stocks :173.333 / 39.450.307 = 0,44%693.333 / 39.450.307 = 1,76%866.666 / 39.450.307 = 2,2%520.000 / 39.450.307 = 1,32%

Les valeurs absolues cachent les mêmes valeurs relatives.

Conclusion pour les deux exercices   : Alors que les sommes sont totalement différentes en valeur absolue d’un cas à un

autre, les deux erreurs, ainsi que leurs combinaisons ont les mêmes importances relatives et conduisent aux même rectifications.

B°) L’organisation de sa mission.1°) Acceptation du dossier.

Acceptation qui présente un caractère formel et solennel. Avant d’accepter, il doit vérifier si les conditions sont remplies = pas d’incompatibilités, conditions d’indépendance vis-à-vis de la société pressentie.

Il doit vérifier si elle dispose des moyens humains et matériels suffisants.

2°) Planification de sa mission.La norme professionnelle prévoit l’orientation et la planification des travaux en

3 étapes :- Prise de connaissance générale de l’entreprise = se déplace, visite des locaux.- Mise en évidence des domaines significatifs = activité, secteur, forme juridique, relations juridiques, types de produits, de services…- Rédaction d’un programme de travail.

3°) Appréciation du contrôle interne et analyse des opérations ponctuelles et exceptionnelles.

La nouvelle loi sur la sécurité financière replace le contrôle interne à sa juste valeur. Le commissaire aux comptes peut-il s’appuyer sur le contrôle interne. Si oui, c’est un gain de temps important car il peut aller droit au but de sa mission.

Lors du premier exercice, il doit auditer le contrôle interne pour savoir s’il est fiable ou non pour voir s’il peut s’appuyer dessus.

Comment sont transmises les informations ?Il doit comprendre les procédures internes, connaître les logiciels, ceux créés par

l’entreprise.A l’issue, il pourra savoir s’il peut s’appuyer sur le contrôle interne.

4°) Le contrôle des comptes.Il faut une réunion d’éléments probants pour exprimer une opinion motivée. Il va donc

être attentif à 3 séries d’éléments :- Continuité de l’exploitation.- Permanence des méthodes.- Spécialisation des exercices (rattachement des charges aux produits) et indépendance des exercices.

3 règles à respecter : prudence, transparence, sincérité.Son programme doit lui permettre de s’assurer que :

- Les actifs existent bien et qu’ils appartiennent à la société. Il peut faire ouvrir le coffre-fort et demander les titres de propriété.- Les passifs, produits et charges concernent bien la société et elle seule.

Il doit prévoir son programme avec toute une liste de contrôles à effectuer et les échantillons à prélever.

5°) Travaux de fin de mission.Il devra faire une synthèse de ses conclusions et vérifier la cohérence des comptes

annuels avec les informations obtenues du conseil d’administration mais il peut cacher des choses.

6°) Rédaction des rapports.- Rapport général où il va émettre son opinion sur les comptes et les conclusions de sa vérification.- Rapport spécial sur les conventions.

C°) La documentation des travaux.Elle repose sur une obligation réglementaire. La loi stipule que le commissaire aux

comptes doit justifier de sa diligence, que les normes ont été appliquées pour donner une base légale à son opinion et par nécessité technique.

Le commissariat ne peut être effectué par une seule personne.Dans les dossiers, les collaborateurs doivent trouver toutes les informations

nécessaires. Deux dossiers :

- Permanent = données fixes = identification juridique, rubrique des comptes annuels, environnement fiscal et social, statuts, procès-verbaux, principaux contrats.- Annuel = programme de travail, visites effectuées, nom des collaborateurs, heures passées, suivi des budgets, tests effectués, éléments probants pour se forger une opinion.

Le dossier annuel est conservé pendant 10 ans.

D°) Délégation et supervision.La loi a encadré cette supervision au niveau des budgets, honoraires, plannings et plan

mission.- Les budgets.

Pendant la mission, il doit surveiller que lui-même et ses collaborateurs respectent le budget.- Plannings et plan mission.

Il doit les suivre et les contrôler.- Honoraires.

La loi de sécurité financière oblige la communication des honoraires à l’assemblée générale.

Il doit regarder la part des honoraires dans son chiffre d’affaires global.

E°) Technique et moyens utilisés par le commissaire aux comptes.

1°) Pendant la mission.a°) Généralités.

La norme professionnelle stipule que le commissaire aux comptes, tout au long de sa mission, va collecter des informations et notamment qui doivent être probantes et suffisantes pour pouvoir certifier les comptes. C’est la norme 2103 de la CNCC qui nous donne les principales techniques de contrôle qui sont :- L’inspection physique.

Observation des actifs.- Confirmation directe.

Essayer d’avoir la réciprocité d’un compte.- Analyse et examen de tous les documents reçus par l’entreprise qui servent de base à l’enregistrement comptable (facture de fournisseurs, double des factures émises, relevés bancaires…)- Contrôles mathématiques.- Analyses et estimations (regroupement entre différentes informations).- Examen analytique.

Il consiste à faire des comparaisons.- Etude des fluctuations des dirigeants, salariés.- Recueil d’informations verbales des dirigeants, salariés.

Le commissaire aux comptes ne peut pas tout réaliser, pas d’examen exhaustif.

b°) Les moyens utilisés.3 grands moyens :

- Sondage.Sélection d’un échantillon. A partir des résultats, extrapoler les résultats pour

apprécier la qualité de tous les comptes audités.2 grandes méthodes : ¤ Probabilités.S’il y a 30.000 écritures on va en échantillonner 10% soit 3.000.¤ Expérience professionnelle. Le problème est qu’on ne peut pas, de façon fiable,

extrapoler de la même manière

Clients Fournisseurs Banque Opérations diverses15.000 10.000 15.000 10.000 1.500 1.000 1.500 1.000

- Confirmation directe.Cela consiste à demander officiellement à un tiers ayant eu des relations d’affaires

avec cette société et confirmer au commissaire aux comptes des informations concernant les soldes de comptes réciproques mais aussi toute autre information.

Sont concernés, les banques, les fournisseurs, les clients, les organismes sociaux, les greffes.

Cette méthode peut être utilisée avant date ou après avoir arrêté des comptes. Si le commissaire aux comptes n’a pas de réponse, il doit mettre en place des procédures de substitution.Ex. : Croiser les paiements effectués aux fournisseurs avec débit en banque.

Le tiers répond :¤ Sa réponse confirme la situation du compte de la société auditée.¤ Sa réponse ne confirme pas. Le commissaire aux comptes doit approfondir pour

rechercher l’explication à la différence.

- Observation physique.C’est essentiel quand on est nouveau commissaire aux comptes. Elle permet de

vérifier l’existence de l’actif mais pas de vérifier la propriété.Il faut mettre en place parallèlement d’autres techniques pour prouver que la société

est bien propriétaire. Ex. : Marchandises et produits acquis avec un contrat plus une clause de réserve de propriété ou le leasing, le nantissement.

Cela pose des problèmes pour certains types d’actifs = mécénat œuvres d’art (problème de valorisation), possibilité de les acquérir, les conserver pendant 10 ans et de les donner à l’état = Dation pour un musée, actifs précieux conservés dans un coffre-fort (lingots, pierres précieuses, espèces, valeurs refuges).

2°) Les contrôles de fin de mission.La mission d’un commissaire aux comptes est permanente.

a°) Synthèse.Le commissaire aux comptes utilise le système de questionnaires, check-list pour

pointer et vérifier tous les contrôles et démarches.6 séries de questions :

- Etendue des travaux.- Supervision.- Contenu des comptes annuels et leur transposition dans le rapport du PDG.- Rapport général sur les conventions.- Communication avec les dirigeants.- Suivi administratif.

b°) Les événements postérieurs à la clôture.Le commissaire aux comptes doit inclure dans son programme de travail les diligences

qu’il mettra en œuvre pour s’assurer que des événements post-clôture pourront être identifiés car ils auront un impact sur les comptes de l’année.

Ils devront être communiqués à l’assemblée générale.

c°) La lettre d’affirmation.A l’issue de ses travaux, le commissaire aux comptes peut demander aux dirigeants

une lettre pour clarifier les responsabilités des dirigeants et celles du commissaire aux comptes.

Elle a pour but de faire prendre conscience aux dirigeants des risques qu’ils encourent s’ils ont caché certains éléments au commissaire aux comptes.

II°) Les rapports.A°) Le rapport général.

1°) Les principes d’établissement   : art. 157 loi du 24 juillet 1966. Ils stipulent que le commissaire aux comptes doit relater dans son rapport,

l’accomplissement de sa mission.Le décret 67 précise les 3 déclarations qu’un commissaire aux comptes peut faire dans

le rapport général : sincérité, régularité et image fidèle des comptes sociaux tout en ayant la possibilité de formuler des observations.

Il peut assortir la certification de réserves et doit les motiver. Il peut aussi refuser la certification des comptes en le justifiant.

Il va être amené à vérifier la concordance entre les comptes et son avis avec un rapport de gestion au PDG qui sera lu en AGO.

2°) Les formes et la communication du rapport général.a°) La forme.

Le rapport du commissaire aux comptes doit être tenu à la disposition des actionnaires et doit être écrit, daté. La date engage la responsabilité du commissaire aux comptes pour les événements qui sont mentionnés dans le rapport.

Le commissaire aux comptes ne peut se prononcer que sur les comptes sociaux et consolidés arrêtés par le CA.

Les actionnaires doivent pouvoir le consulter 15 jours avant l’AGO. Le rapport doit être signé soit en son nom propre, soit par le commissaire aux comptes membre d’une société de personnes et agira en tant que représentant légal.

Les deux commissaires aux comptes vont signer le rapport mais un seul rapport commun sera établi. Les actionnaires peuvent en obtenir une copie et s’il y a appel public à l’épargne, le rapport du commissaire aux comptes doit être inséré dans la plaquette.

b°) L’AGO.La loi a prévu que le commissaire aux comptes soit convoqué à l’AGO, il va relater sa

mission. Sa présence est non obligatoire et son rapport sera lu par le président de l’AGO. Un commissaire aux comptes peut donner en AGO un certain nombre d’observations

sous respect du secret professionnel. Un commissaire aux comptes ne peut jamais répondre à un actionnaire ni même

oralement lors de l’AGO. Il pourra répondre oralement avec autorisation du Président.

c°) La publicité du rapport.Le rapport est déposé au greffe du Tribunal de Commerce, au siège social en double

exemplaire par les sociétés par actions. Le rapport est accompagné de la liasse fiscale.Pour les sociétés dont les actions sont inscrites à la côte officielle, il faut une

publication au BALO.

Deux cas :- Les comptes disposés dans les 4 mois clôturés et 15 jours avant l’AGO, le rapport doit être prêt. Les comptes seront accompagnés de l’attestation de certification.- Si le rapport n’est pas prêt, la société doit mentionner lors du dépôt des comptes, «rapport non établi».

La COB en 78 a publié une recommandation sur une situation suivante.Il peut arriver qu’un commissaire aux comptes formule des réserves sur les projets de

compte que le CA lui a présenté lors d’une réunion préliminaire.Lors de l’arrêt des comptes, le commissaire aux comptes doit être convoqué. Or,

certains dirigeants vont alors faire publiquement état des comptes sociaux arrêtés et certifiés alors que les actionnaires ne connaîtront que 15 jours avant l’assemblée, les éventuelles réserves.

Pendant ce délai, (environ 1 mois), le comportement des actionnaires peut être influencé et quand il s’agit de sociétés avec appel public à l’épargne, il va y avoir des perturbations, c’est pourquoi, dès qu’un commissaire aux comptes, même en réunion préparatoire, a l’intention d’émettre des réserves, il doit envoyer au directeur une lettre faisant état de ces réserves et la position du CA.

3°) Le contenu.a°) Sur les comptes sociaux.

Il y a toujours une introduction générale = 4 idées.- L’exercice.- La mission.- Le rappel des vérifications effectuées.- Les comptes arrêtés par CA.

Première partie = opinion sur les comptes annuels.Le commissaire aux comptes mentionne les objectifs et la nature de sa mission en

précisant que les travaux ont été menés conformément aux normes et peut exprimer une opinion.

Il va donner son opinion : certification sans réserve, avec réserve ou refus.En cas de réserve ou de non-certification, il faut une justification mais elle n’a rien à

voir avec les observations dont l’objectif est plutôt d’attirer l’attention du lecteur.

- La certification sans réserve. Elle n’est possible que si un certain nombre de conditions ait été réuni :¤ Il a pu mettre en œuvre toutes les diligences qu’il a voulues.¤ Le résultat de ces contrôles est satisfaisant et a permis au commissaire aux comptes

d’obtenir l’assurance que les comptes ont été établis suivant les normes.¤ L’information contenue dans les comptes annuels apparaît suffisante pour donner

une image fidèle.

- La certification avec réserves. Le commissaire aux comptes est en désaccord avec le choix ou l’application des règles

et méthodes comptables. L’incidence est telle qu’il refuse de certifier en l’état les comptes.Aussi, il n’a pas pu mettre en œuvre toutes les diligences qu’il a voulues. Dans les

deux cas, il doit justifier les réserves.

- Le refus de certification. Il y a un désaccord total avec le choix des règles et les méthodes comptables. Ça a une

incidence importante, et ce désaccord provient des raisons ci-dessus. Il a pu relever des incertitudes qui ont affecté l’image fidèle.

2ème partie : Vérification et information spécifique.3 paragraphes :

- Rappel des vérifications prévues par la loi.- Incidences relevées mais qui n’affectent pas les comptes annuels.- Information ou observation spécifique qu’il pourrait être amené à formuler.

Ex. : Certains événements qui auraient plus tard des incidences (prise de participation, action d’autocontrôle).

b°) Rapport sur les comptes consolidés.Les comptes consolidés doivent être joints au rapport certification que les comptes

consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle.Il peut refuser de certifier. Il peut formuler des observations et rendre compte de ces

vérifications.

B°) Le rapport spécial.Il porte sur les conventions réglementées. L’art. 40 de la loi de 1867 a prévu de

protéger les associations surtout les minoritaires. Toutes les lois (24 juillet 1966) ont repris cette protection.

1°) La législation (cf. Droit).a°) Les sociétés visées.

SA Art. 101 ; 106.SARL Art. 50SCA, SCOP, établissements de crédits.

b°) Les personnes concernées.Personnes physiques.

¤ SA directeur général, administrateurs, membres du directoire, membres du conseil de surveillance, représentant permanent d’une personne morale.

¤ SARL Gérant.¤ SCA Gérant + membres du conseil de surveillance

c°) La notion d’intérêt indirect.L’art. 101 a prévu que cette procédure s’appliquait aux conventions, même à des

personnes (administrateur ou directeur général) qui seraient indirectement intéressées.La loi et la jurisprudence ont cerné la notion d’intérêt indirect. Un administrateur de société peut avoir un intérêt :

- Dans un contrat conclu par la société et une autre entreprise dans laquelle il a des intérêts.- Une convention conclue entre la SA et la SCS dans laquelle il est commanditaire.- S’il traite avec une personne qui, elle-même, va conclure une convention avec la société et qui a le même objet que le contrat avait été passé en direct (sous-traitance).

d°) La notion de personnes interposées.Ce sont les conjoints, descendants et ascendants.

2°) La nature et l’objet des conventions.a°) Conventions librement conclues (art. 102).

- Opérations courantes.- Opérations conclues à des conditions normales (opérations à un client normal).

b°) Conventions réglementées (art. 101 SA et 50 pour les SARL).Toutes les conventions qui interviennent entre la société et le directeur général ou un

administrateur doivent être soumises à l’autorisation préalable du CA.- Les actes collectifs = constitution de la société, souscription à une augmentation de capital.- Les rémunérations et avantages accordés au directeur général (abandon de créances, de comptes courants, modification de contrats de travail, rémunération exceptionnelle).

c°) Conventions interdites (art. 106   : SA et 51   : SARL). Il est fait interdiction aux administrateurs de contracter sous quelque forme que ce soit

des emprunts auprès de sociétés, de se faire consentir par elles un découvert en CCA ou de se faire cautionner ou avaliser par elles pour des engagements envers des tiers.

3°) Le déroulement de la procédure.- Information du CA de la future convention. Le plus souvent une lettre au CA ou inscription à l’ordre du jour du CA.- Autorisation du CA et du CS.- Conclusion de la convention. La personne habilitée va signer la convention et va s’exécuter.- Information au commissaire aux comptes, dans le délai d’un mois, de la conclusion de la convention. Une fois par an pour les conventions antérieures. Les dirigeants doivent en avertir le commissaire aux comptes.- Rapport spécial du commissaire aux comptes qui sera ensuite soumis à l’assemblée.- Approbation par l’assemblée.

III°) Les missions particulières d’un commissaire aux comptes.

A°) Le commissariat aux apports.1°) Contexte général.

Constitution d’une société (SA, SARL), augmentation de capital, fusion, apport partiel d’actifs. Son rôle est de donner une évaluation des apports en nature et avantages particuliers consentis. Un apport en nature peut-être pur et simple et donc rémunéré par des actions, des droits ou mixtes.

2°) Désignation.Le commissaire aux comptes est choisi sur une liste de commissaires aux comptes ou

d’experts comptables auprès de la Commission.Le président du Tribunal de Commerce nomme un commissaire aux apports sur

requête des associés quand c’est une création ou sur requête des dirigeants quand c’est une fusion ou une augmentation de capital.

3°) Diligences.- Doit s’assurer de la réalité des apports.- Doit constater l’absence d’événements entre la date de l’opération et la date de dépôt du rapport.- Doit évaluer l’apport et vérifier s’il y a une surévaluation.

4°) Le rapport.Il doit être écrit et doit répondre à un certain formalisme.

- Exposé des opérations projetées.- Descriptions des apports et rémunération. Il doit dire que la valeur des apports correspond au moins à la valeur nominale des actions.- Exposé des vérifications.- Conclusion.

B°) Le commissariat à la fusion.1°) Aspects généraux de sa mission.

Il doit établir un rapport sur les modalités de la fusion et les commissaires à la fusion sont soumis aux même incompatibilités de l’art. 220 que les commissaires aux comptes.

Il doit vérifier le rapport d’échange c’est-à-dire vérifier que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés qui participent à cette opération sont pertinentes et que le rapport d’échange est équitable.

2°) L’organisation de sa mission.Il est nommé parmi une liste des commissaires aux comptes et experts comptables. Il

est nommé par le président du Tribunal de Commerce. Il a des missions particulières suivant le type d’opérations.

a°) La vérification de la pertinence des valeurs relatives.Il doit vérifier 3 séries d’éléments.

- Multiplicité des méthodes utilisées pour évaluer (valeur patrimoniale, rendement, résultat, perspectives d’avenir).- Adéquation des méthodes (usages, dernière transaction).- Sensibilité des UR attribuées aux actions.

b°) La vérification d’un rapport d’échange équitable.Il ne faut pas qu’un groupe d’actionnaires soit favorisé au détriment d’un autre groupe.

C’est la norme 42-22 et c’est une approche économique et non comptable.

3°) Le rapport.- Introduction du rapport qui va rappeler sa mission.- Première partie = En quoi elle consiste ?- Deuxième partie = Opinion sur les méthodes d’évaluation et rapport d’échange.- Conclusion.

C°) La certification des comptes d’un parti politique.Loi obligatoire du 11 mars 1988. Les partis politiques bénéficient d’une aide publique

ou dons et doivent faire certifier leurs comptes par un commissaire aux comptes. La nomination est faite par le parti et confirmation par un écrit de la plus haute instance directrice du parti.

La nomination est faite pour 6 ans mais ses fonctions cessent si le parti cesse d’être bénéficiaire de ressources qui justifiaient sa nomination.

L’objectif de sa mission est de certifier les comptes du parti et toutes les entités qui le composent (délégation).

IV°) L’audit légal   : L’organisation des professions en Europe et dans le monde.- La 8ème directive européenne de juillet 1978 fixe les diplômes, les conditions, les stages, les conditions d’agrément, les conditions d’exercice…- Allemagne.

3 organisations professionnelles :¤ WPK = 8.000 experts comptables et 5.000 vérificateurs.¤ IDW = Institut des experts comptables.¤ BVB = Confédération des vérificateurs.

Pour être commissaire aux comptes, il faut être au WPK.

Il existe plus de 50.000 experts fiscaux chargés de conseiller leurs clients en matière fiscale.

La profession est organisée par la loi de 1961. Le WPK est un organisme public au niveau fédéral avec 45 membres au conseil de surveillance.

L’expert comptable peut aussi auditer.

- Espagne.Depuis la loi du 12 juillet 1988, le contrôle des comptes est confié à des auditeurs

inscrits sur le registre officiel des contrôleurs qui dépend de l’institut de la comptabilité.Il est autonome, de caractère administratif, sous la tutelle du ministère de l’économie

et des Finances.Il y a 14.000 inscrits dont 6.000 qui exercent.3 organismes professionnels :¤ Institution des censeurs.¤ Registre des économistes.¤ Conseil supérieur des collèges officiels.

- Grande-Bretagne.La company’s act a organisé la profession.Il y a une infinité d’institutions dont les deux plus importantes sont le CIMA et le

CIFRA. La formation des auditeurs est relativement souple car la formation diffère d’une

institution à une autre.Un expert comptable peut auditer.

- Italie.Les sociétés peuvent faire appel à deux personnes de leur choix pour remplir le rôle

d’un commissaire aux comptes sous réserve des deux conditions suivantes :¤ L’un des deux doit être inscrit sur une liste.¤ L’un des deux doit avoir un revisore contabile.La 8ème directive oblige d’avoir un diplôme de gestion.

Il y a 3 organisations professionnelles :Droit public :¤ Conseil national des doctori.¤ Conseil national des comptables.

Droit privé :¤ Association des revisori.

- USA.Voir l’introduction de comptabilité anglo-saxonne sur l’AICPA.Pour accéder à la profession, il faut passer par l’une des 54 juridictions du CPA

(Certificat public des experts comptables).Il y a des épreuves de déontologie, audit, comptabilité financière, comptabilité

analytique, comptabilité publique et fiscalité.Il faut un stage d’au moins trois ans et on peut demander l’adhésion à l’AICPA.

V°) L’IFAC.Il regroupe 140 organisations professionnelles d’une centaine de pays. Son siège est à New York et comptabilise environ 1 million d’employés.Son rôle est le développement de normes d’audit homogènes dans tous les pays. Il

intervient au niveau de la formation, de l’éthique, de la pratique et de l’audit.Il est divisé en séries de commissions.Une réunion a lieu tous les 5 ans (97 à Paris).35 normes ont été mises en place :

- N° 220 sur le contrôle de la qualité de la mission d’audit.- N°240 sur les fraudes et les erreurs.- N°300 sur la planification des travaux.