articulos bianchi albornoz exensiones

7/23/2019 Articulos Bianchi Albornoz Exensiones

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Las exenciones tributarias en el mbito de la Ciudad de Buenos Aires

Consideraciones dogmticas e interpretativas a travs del estudio de la normativalocal y la jurisprudencia del fuero Contencioso Administrativo y Tributario

Ma. Eugenia Bianchi y Juan J. Albornoz

1.- Planteamiento.

El concepto que encierra lo que comnmente llamamos exencin tributariaesuno de los ms equvocos de nuestra disciplina y ha motivado el inters de renombrados

juristas locales y extranjeros que han tratado de delimitar sus alcances en general por vade exclusin, es decir, distinguindolo de otros conceptos ya arraigados en la tradicindel Derecho Financiero y del Derecho Tributario, tales como beneficios fiscales, nosujecin, exclusiones de objeto, desgravaciones, etc.

Igualmente polmico ha sido el estudio de las reglas de interpretacinaplicables a las exenciones, a punto tal que se ha dicho a su respecto que: La

interpretacin de las exenciones y de los beneficios fiscales es, sin duda, una de lascuestiones que estn ms marcadamente teidas por la predisposicin a adoptarcriterios apriorsticos, de raz ideolgica y, por ende, acientficos desde el punto devista jurdico.1

Ello as, el objeto de este trabajo no es reproducir aquellas disquisicionestericas que consideramos en gran medida agotadas, sino partir de los invaluablesaportes de quienes nos han precedido en tan atrapante tarea, para abocarnos a analizarcules de esas construcciones tericas e ideologas se reconocen en la jurisprudencia delFuero Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma de BuenosAires2.

1CASS, Jos Osvaldo,La Analoga en el Derecho Tributario Sustantivo y la Interpretacin de lasExenciones y Beneficios en CASS, Jos Osvaldo (Coordinador),Interpretacin econmica de lasnormas tributariascaptulo VIII, baco de Rodolfo Depalma, Biblioteca de Derecho Tributario, BuenosAires, 2004. Pg. 314.2 Entre quienes han efectuado un aporte significativo en nuestro pas y han dedicado su esfuerzo alestudio sistemtico de las distintas corrientes ideolgicas en torno al concepto de exencin tributaria y,sin nimo de excluir a otros autores de igual relevancia que no aparecen nombrados en esta nota a pie,hemos tomado como punto de referencia dos trabajos de Dino JARACH (La Diferencia entreexenciones y exclusiones de objeto y Exenciones, exclusiones del objeto o no sujecin, materia nogravada, que si bien fueron publicados con anterioridad, han sido reeditados en Estudios de DerechoTributario, Depalma, Bs. As., 1998) por considerar de trascendencia la distincin que el autor propugnaentre exencin y no sujecin, en tanto l considera que para poder hablar estricta y verdaderamentede exencin tributaria hay que partir de la base de que en la hiptesis eximente el legislador ha

admitido la existencia de la capacidad contributiva, pero an comprobada la capacidad de hacerfrente al pago del tributo, decide por diferentes razones, como ser la estructura del sistematributario, excluir dicha hiptesis de la imposicin.As, cuando hablemos de exencin daremos porhecho que se trata de un supuesto en el que hay capacidad contributiva y, que por una u otra valoracin, ellegislador ha decidido excluir de la obligacin de tributar. El fundamento es sencillo, pues el autor partede la base de que si no se encontrara comprobada la existencia de capacidad contributiva, por estarausente uno de los pilares constitucionalmente reconocidos del deber de contribuir, nos encontraramos, -en rigor de verdad-, frente a un supuesto de no sujecin, an cuando en los ordenamientos tributarios dela ms variada ndole se los denomine con el vocablo exencin. Para evidenciar la influencia posterior deesa tesis, hemos merituado la obra de GARCA ETCHEGOYEN, Marcos (El Principio de CapacidadContributiva, baco, Buenos Aires, 2004) quien partiendo del postulado de que exencin es sinnimo


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Nuestro aporte no pretende ser exhaustivo y admite que no todos los lectoreshabrn de adherir a las consideraciones siguientes, razn por la cual anticipamos quenuestra tarea tiene el humilde propsito de tratar de sistematizar algunos de losprecedentes jurisprudenciales ms relevantes que sobre la materia se han dictado en elmbito de la Ciudad hasta la fecha, para someterlos a un escrutinio desde el prisma delos aportes dogmticos ya invocados.

Debido a la disparidad de subtemas involucrados, hemos considerado que erametodolgicamente ms didctico, agruparlos en cinco ejes troncales, que correspondena los acpites siguientes, aunque en los hechos tales temas suelen abordarse en formaentrelazada en cada uno de los precedentes trados a colacin.

La utilidad del anlisis reside ms bien en identificar las particularidades queel instituto ha adoptado en el Cdigo Fiscal, que desde hace algunos aos ha receptadouna clasificacin dual entre contribuyentes exentosy sujetos gravados a tasa cerosinevidenciar claramente cul es la diferencia ontolgica entre unos y otros o la utilidad dela distincin; as como dilucidar el trasfondo de algunos precedentes que a nuestromodo de ver, en algunos aspectos se apartan de los criterios exentivos unificadores que

en determinadas materias ha sabido construir la Corte Suprema de Justicia de la Nacina lo largo de sus ms de 130 aos de funcionamiento.

de existencia de capacidad contributiva que concientemente y con base legal se excluye del deber generalde contribuir, analiza el fundamento de ese apartamiento, concibiendo a la exencin como instrumento desubjetivizacin del tributo (o dicho en otros trminos, adecuacin del tributo a casos concretos). En suanlisis, el autor concibe a la exencin como elemento codefinidor del hecho imponible que tiende aadecuar la carga tributaria a la concreta capacidad contributiva del sujeto obligado. Otros autores, hanintentado encontrar ese fundamento, no ya en el principio de capacidad contributiva, sino en los llamadosfines extrafiscales de la tributacin, al punto que siguiendo la terminologa acuada por autoresextranjeros- se ha acotado el trmino al de exencin extrafiscal. Entre estos aportes debemos sealar,entre otros a: NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. A cerca de los fines extrafiscales de latributacin en Rev. Derecho Tributario, T. XII, N 69, 1996, p. 151; LALANNE, Guillermo A.Medidas fiscales para el desarrollo econmico, en Relatos Nacionales. Doctrina, AsociacinArgentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 2004, pgs. 476 a 621 y; MORDEGLIA, Roberto M.Fines extrafiscales de la tributacin, en Estudios de derecho tributario constitucional e internacional.Homenaje Latinoamericano a Vctor Uckmar, Pasquale Pistone y Helena Taveira Torres, baco,Buenos Aires, 2005. Finalmente, Horacio G. CORTI, en su reciente libro de Derecho ConstitucionalPresupuestario (Leis Nexos, Buenos Aires, 2007, Cap. I pgs. 16 y ss.) abandona la tradicionaldistincin entre finalidades fiscales y extrafiscales de los ingresos y gastos pblicos para enfatizar queslo existen necesidades y fines constitucionales, es decir, en palabras del autor que la finalidad de laactividad financiera es asegurar la existencia emprica de la constitucin. Ello as, cuando el Estadodisea una poltica tributaria, o una poltica econmica o una poltica especfica del gasto pblico, lo haceteniendo en mira el programa constitucional. As, por ejemplo explica el autor- que, para asegurar elejercicio del derecho a la salud, no slo dispone la organizacin de un sistema de salud basado en laparticipacin de diferentes agentes (hospitales pblicos, obras sociales, prestadores privados, etc.), sinoque para financiar el sistema pblico, se dispone de gastos pblicos por medio de la Ley de Presupuesto,

mientras que las obras sociales se financiarn por medio de aportes obligatorios de los propiostrabajadores, sin perjuicio de los subsidios que, pudiera disponer el estado. Continuando su anlisis,seala que, respecto de los prestadores privados y ms all de su financiacin propia a travs de lo queabonan los usuarios, el Estado puede otorgar subsidios, pero tambin puede otorgarles exencionesrespecto de ciertos tributos o beneficios fiscales (para favorecer la inversin) o crditos subsidiados pormedio del sistema bancario oficial. Concluyendo que: el gasto pblico cumple una funcinconstitucional tanto cuando es la base del financiamiento de un rgano pblico (el hospital o el rganoadministrativo que lo regula), como cuando concreta el otorgamiento de un subsidio a una obra social.Lo mismo sucede con el tributo, que cumple una funcin constitucional tanto cuando permite conformarla renta pblica que luego devendr en un gasto, como cuando () favorece el desarrollo de actividadesprivadas directamente vinculadas a la salud (otorgamiento de exenciones o beneficios fiscales).


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Como veremos, esta ltima tendencia se advierte con ms fuerza en doscorrientes de fallos referidas a exenciones tributarias: por un lado la que restringe casi asu mnima expresin por va de interpretacin las dispensas de tributos localesconsagradas en leyes nacionales y, la segunda corriente, es la que refiere al alcance quedebe otorgarse a ciertas exenciones que han sido conferidas por el legislador local en

cumplimiento de compromisos asumidos en virtud de instrumentos de carcterinterjurisdiccional.

Nuestra labor se limitar a indagar cules son los fundamentos brindados enlos precedentes, para develar si tales restricciones se encuentran justificadas o si por elcontrario frustran en definitiva la coordinacin buscada a travs de los referidosinstrumentos.

Veamos, pues, si logramos nuestro objetivo.

2.- Contribuyentes exentos vs. contribuyentes gravados a tasa cero.

Previo a adentrarnos en el anlisis especfico de la jurisprudencia,consideramos oportuno sealar, tal como lo anticipramos en los prrafos precedentes,que en el ordenamiento tributario local se reconocen por un lado los contribuyentesexentos y, por el otro, contribuyentes gravados a la alcuota cero.

El propsito de este breve acpite es dilucidar si existen entre una y otracategora, distinciones intrnsecas o algn otro fundamento que justifique laintroduccin de una nueva categora de sujetos exceptuados del pago de gravmenes, enun campo como lo es el de las exenciones y exclusiones- que ya resultaba bastantecomplejo.

Hay por tanto que analizar si la mera diferenciacin terminolgica essuficiente para fundar racionalmente la incorporacin de dicha categora.

A nuestro juicio, la innovacin tiene la pretensin de modificar con el lenguajeun status quo que en esencia permanece inalterado. El legislador, en palabras deSnchez Lobato, ha credo que con el lenguaje poda crear al hombre y no viceversa3.

Si tenemos en cuenta que las exenciones forman parte del hecho imponiblecomo una de sus modalidades

4, es decir, que quedan integradas dentro del hechoimponible de manera que es necesaria su existencia para que podamos hablar deexencin, o dicho con mayor exactitud que es necesario que el sujeto pasivo sea

3 SANCHEZ LOBATO, Jess (Coordinador) La facultad del lenguaje que compartimos todas laspersonas nos determina en tal grado que, no nos cabe la menor duda al respecto, es el lenguaje lo quecre al hombre y no viceversa en Saber escribir, Instituto Cervantes, Aguilar, Buenos Aires, 2007.Pg. 49.4 Seala CORTI, Horacio G. que: ellas son genuinos componentes especificadores de los hechosimponibles, actan como dice Jarach ab initio y no cabe interpretarlas como una salvedad o suplemento.Slo la homogenizacin aparente induce la partcula salvo que puede llevar a confusiones. Peropodemos llegar a decir que al estar inserta la exencin como un mecanismo de especificacin del hechoimponible ya no se trata de una salvedad que se adiciona sino de un momento lgico (pero no temporal)al interior de la misma construccin jurdica de aquel hecho imponible. (Derecho Financiero,Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1997. Pg. 378)


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realizador del hecho imponible y, consecuentemente hbil para hacer nacer laobligacin tributaria, para que el hecho exento despliegue todos sus efectos5y; que laexencin es una configuracin objetiva del tributo que puede establecerse a travs de

caminos muy diversos siempre con base legal-, pero afectando alguno de suselementos esenciales

6; nos daremos cuenta que el caso de los llamados contribuyentesgravados a tasa cero, es el mismo de los sujetos exentos, pues ambos realizan el hecho

imponible pero, como resultado de la alteracin legal de uno de los componentes deltributo, se los dispensa de la obligacin de pago.

En el caso de los contribuyentes gravados a tasa cero, se afecta uno de loscomponentes cuantitativos previstos para la determinacin del gravamen la alcuota- y,se obtiene por esa va, el efecto jurdico de quedar exceptuado de la obligacin de pagodel gravamen.

Esta ltima categora de contribuyentes fue introducida a partir de la reformadel ao 2004 del Cdigo Fiscal quien dividi en dos tipos de contribuyentes a losexceptuados de pagar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos: los que desarrollabanactividades alcanzadas por la alcuota cero (art. 138) y los que desarrollaban actividades

exentas (art. 139).

As, los que deban categorizarse como incluidos en la Alcuota 0%, debieroncumplimentar una serie de requisitos, cuyo punto final se materializ a travs de lapublicacin en la pgina Web de la Direccin General de Rentas de la inscripcindefinitiva, en la que se consign la fecha de entrada en vigencia y la finalizacin de lainscripcin efectuada bajo el citado rgimen; el que caduc de pleno derecho a los tresaos.

Recordemos que el rgimen se aplica a: los ingresos provenientes de lasoperaciones realizadas por las fundaciones, las asociaciones y entidades sin fines de

5En tal sentido ver LOZANO SERRANO, C. Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos,Madrid, 1988, pg. 55. Sobre el particular, basta sealar que hace tiempo que se ha abandonado la ideade exencin como alteracin radical de los criterios de reparto impositivo . Hoy en da estaramos frentea un retroceso de nuestra disciplina si concibiramos los beneficios fiscales en sus distintas modalidadescomo un modo de no ser del impuesto. Si bien el desarrollo del concepto de exencin hasta su actualconcepcin como parte integrante del tributo, es uno de los ms interesantes y recientes logros delderecho tributario sustantivo, nos es imposible analizarlo siquiera someramente en esta nota, razn por lacual recomendamos la minuciosa resea efectuada por LALANNE, Guillermo en el punto 3.1. de la obracitada en la nota a pie N 2.6As lo ha reconocido la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de laCiudad Autnoma de Buenos Aires, Sala II, en autos Minian, Mario V. c/ Ciudad de Buenos Aires ,sentencia del 07/10/2003, al advertir que: La exencin es una configuracin objetiva del tributo quepuede establecerse a travs de caminos muy diversos, pero siempre afecta a alguno de sus elementos

esenciales, cuya regulacin se encuentra reservada a la ley. El principio de legalidad en materia deexenciones se funda en los principios que inspiran con carcter general la reserva de la ley en el mbitotributario: garantizar la seguridad jurdica, asegurar el tratamiento uniforme y la igualdad de todos losciudadanos en relacin a las prestaciones impuestas, acentuar el contenido democrtico de laintervencin de la legislatura en cuanto a la materia tributaria y marcar como directriz sustancial alcriterio de solidaridad contenido en el prembulo de la Constitucin de la Ciudad. El origen legal delbeneficio atacado indica que fue la autoridad constitucionalmente legtima quien regul los problemasrelativos al reparto de la carga impositiva entre los ciudadanos, as como lo relativo a la equidad fiscal() la facultad de eximir est limitada y condicionada a la existencia de razones de ndole econmica ysocial que no desvirten los principios de la tributacin.


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lucro en general; los ingresos provenientes exclusivamente de la produccin primaria yminera, cuando la explotacin se encuentre ubicada en jurisdiccin de la Ciudad deBuenos Aires; la produccin industrial, nicamente para el caso que la actividadindustrial se desarrolle exclusivamente en establecimientos radicados en el territorio dela Ciudad Autnoma de Buenos Aires; los ingresos provenientes de la construccin enesta jurisdiccin de inmuebles destinados a viviendas unifamiliares y/o multifamiliares

no superiores a la categora "C" y de las construcciones correspondientes a planessociales de vivienda, cualquiera sea la categora de los inmuebles, siempre que estndestinados a viviendas unifamiliares y/o multifamiliares; los ingresos obtenidos por lassociedades de garanta recproca; los ingresos provenientes de la prestacin paraterceros de servicios de call center, contact center y/o atencin al cliente.; los ingresosobtenidos por el CEAMSE -Coordinacin Ecolgica rea Metropolitana Sociedad delEstado y el leasing inmobiliario, siempre que no se supere el importe de $ 200.0007.

La sola enunciacin, permite constatar que dentro de la nueva categorizacinse han incluido a sujetos y actividades que tradicionalmente se consideraban exentos deltributo, tal el caso de las entidades sin fines de lucro, con lo cual cabe preguntarse cules la circunstancia sobreviviente que justifica que esos sujetos se consideren gravados a

la alcuota cero y no ya, como sujetos exentos? Cul es la utilidad que proporciona lanueva categora?

Si bien hemos tratado de encontrar alguna diferencia ontolgica entre una yotra categora, en realidad la diferenciacin no obedece a caractersticas inherentes a lossujetos o su actividad, sino ms bien al tipo de tratamiento ulterior que la administracinhabr de otorgar a unos y otros sujetos. Es decir, al tipo de deberes formales queimpondr a aquellos sujetos que pasen de estar exentos a estar gravados a una alcuotaque en definitiva los liberar de ingresar el tributo.

Como sealaba Poe8Se hace mucho aparato de medidas, pero a menudosucede que son tan inoportunas y poco apropiadas al objeto que nos recuerdan al seorJourdain9, aquel que peda su bata para or mejor la msica ()

No se nos escapa que, el tratamiento fiscal de las entidades sin fines de lucro yde otros de los sujetos y actividades que han quedado recategorizados como gravados a

7Dedicamos el acpite quinto de esta trabajo, precisamente al estudio del alcance que cabe asignarle aalgunas de estas exenciones, fundamentalmente al concepto de actividad industrial, consumidor finaly construccin.8POE, Edgar Allan en Los crmenes de la calle Morgue, Cuentos Esenciales, Claridad, Buenos Aires,2006, Pg. 71. En el cuento, en el cual la Polica de Pars investiga un hecho delictivo, el autor seala:La polica parisiense tan elogiada por su penetracin, es muy astuta y nada ms, procede sin mtodo oslo adopta el del momento. Se hace mucho aparato de medidas, pero a menudo sucede que son tan

inoportunas y poco apropiadas al objeto que nos recuerdan al seor de Jourdain, aqul que peda subata para or mejor la msica. Los resultados obtenidos, sorprendentes a veces, se deben en lamayora de los casos a la diligencia y actividad: cuando esas facultades son limitadas, los planesabortan. Vidocq, por ejemplo, era bueno para adivinar; era hombre de paciencia, pero su pensamientono estaba bastante educado y siempre equivocaba el camino por el ardimiento mismo de susinvestigaciones, disminua la fuerza de su visin al mirar el objeto demasiado cerca. Poda ver uno o dospuntos con la mayor claridad, pero, a causa de su procedimiento, no abarcaba el aspecto de la cuestintomada en su conjunto () La verdad no est siempre en un pozo, y, en cuanto a las nociones que ms decerca nos interesan, creo que se halla invariablemente en la superficie; la buscamos en la profundidaddel valle, cuando es la cima de las montaas donde la descubriremos.9Se trata del protagonista de El burgus gentilhombre, de Molire.


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la alcuota cero no es sencillo, y que en el caso de las entidades que se dedican a laactividad sanitaria, es mucho ms compleja debido a las distintas circunstancias ysujetos que participan.

Como expresa Iacomucci10: A lo largo de muchos aos estas entidades hansido utilizadas como pantalla para derivar fondos hacia otros objetivos, tras lo cual

hoy son motivo de una gran restriccin para su constitucin y estricta fiscalizacin porparte de los distintos organismos de control, a veces injustificada. Por ello muchas deellas (por suerte la mayora) que realmente las explotan con fines benficos se venperjudicadas ante la gran burocracia, restriccin y fiscalizacin a la que sonsometidas. Tanto la Inspeccin General de Justicia como las Direcciones Generales deRentas y la Direccin General Impositiva, tienen un estricto control sobre las mismas, yun error u olvido en cuestiones formales, puede acarrear grandes inconvenientes aestas instituciones, por ello es muy aconsejable recomendar a quienes asesoran a lasmismas, un control exhaustivo sobre el funcionamiento correcto en todos sus aspectos.

Como seala la autora en comentario, a fin de fiscalizar en forma ms eficientea esta categora de sujetos o actividades complejas, se ha introducido una nueva

categora tributaria, que -como hemos dicho- slo queda exceptuada del pago delgravamen si, los sujetos comprendidos se someten al estricto cumplimiento deobligaciones de carcter formal tales como reinscripciones peridicas en padrones de laDireccin General, presentacin de declaraciones juradas mensuales ahora en algunoscasos semestrales- consignando las actividades del perodo, los hechos imponiblesperfeccionados y, fundamentalmente la base imponible del gravamen, etc.

Parece pues, irrazonable como denuncia la autora- que un mero error u olvidode cuestiones formales pueda derivar en la prdida del beneficio sealado, pues, si seacepta la tesis de Corti11 quien -refirindose al caso especfico de las asociacionesciviles y fundaciones sin fines de lucro destinadas a actividades relacionadas con lasalud-, ha identificado la exencin como un medio de alcanzar el cumplimiento de la

finalidad constitucional de fomentar la salud o cualesquiera otras actividades debien pblico previstas en sus estatutos, que dicho fin constitucional quede a merceddel cumplimiento de formalidades que han sido impuestas para una mejoradministracin, mxime si se tiene en cuenta que los trmites administrativos dereconocimiento distan de ser expeditos. Sobre este tema volveremos en el acpitesiguiente.

Por otra parte, tampoco puede obviarse que la deficiente transicin de unsistema a otro produjo grandes inconvenientes a los contribuyentes alcanzados por estebeneficio cuyo reconocimiento inicial venci el 31/12/2006, ya que desde esa fecha yhasta la implementacin de la nueva normativa reglamentaria, la mayora de losbeneficiarios sufrieron retenciones y percepciones a cuenta de un impuestoinexistente12.

10IACOMUCCI, Norma H. Instituciones sin fines de lucro prestadoras del servicio de salud: anlisistributario, Revista Impuestos 2007-10 (Mayo), 105211Nos referimos a la tesis que hemos brevemente reseado en la nota a pie N 2 de este trabajo.12Sobre el tema ver GALLARDO, Valeria y MAJCHRZAK, Mnica A. Inscripcin de contribuyentesalcanzados con la alcuota cero, Revista Impuestos 2007-8 (Abril), 860.


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A efectos de subsanar esta situacin, la Resolucin DGR N 235/2007,dispuso que en tanto se cumplieran con determinadas condiciones, el nuevoreconocimiento de la exencin tendra vigencia retroactiva, situacin que de todosmodos no repar el dao que produjeron las retenciones y percepciones sin causasufridas hasta es momento13.

Dems est sealar que si el propsito perseguido con la modificacin eramejorar la fiscalizacin de estos sujetos y actividades, el medio utilizado se ha reveladoen la prctica como desproporcionado e inadecuado para el logro de tal fin, ya que,como hemos visto, con su deficiente implementacin se ha conculcado el objetoltimo del rgimen, que con miras al cumplimento del plan constitucional, eraexcluir a tales supuestos del pago del gravamen.La medida tuvo efectos seriamentedistorsivos del sistema tributario al menos temporalmente.

Basta recordar que iguales deberes formales se podran haber impuesto a losmismos sujetos y actividades manteniendo su categorizacin de exentos.

En definitiva, advertimos una incongruencia entre el nomen iuris y el rgimen

jurdico material de las categoras e instituciones jurdicas empleadas, ya que la nuevacategora de sujetos gravados a tasa cero, obedece intrnsecamente a supuestos quetradicionalmente se han reconocido como exentos.

La innovacin atenta pues, no slo contra el fin ulterior de la eximicin depago pues quedarn excluidos del beneficio quienes incumplan algn deber formal-,sino tambin contra la seguridad jurdica, pues como seala Garca Novoa, la seguridadslo puede garantizarse si el recurso a un nomen iurisse hace bajo el presupuesto de quetal nomen se emplear para denominar una realidad normativa que responde a lascaractersticas que de la categora nombrada ha fijado la tradicin jurdica14.

No se trata de adscribir a un nominalismo absoluto, sino de poner en evidenciaque con la mera modificacin de la denominacin legal no se modifica automticamentela categora tributaria usualmente denominada exencin, que obedece a una naturalezapropia y especfica que le corresponde de acuerdo con una larga construccindoctrinaria y jurisprudencial15.

13 Cabe aclarar, que no tenemos conocimiento de que la administracin tributaria haya implementadoalgn rgimen de acreditacin o devolucin automtico de esas sumas de dinero, que han quedado assujetas al mecanismo ordinario de repeticin.14GARCA NOVOA, Csar El principio de seguridad jurdica en materia tributaria, Marcial Pons,Madrid, 2000. Pg. 152 y ss, citado por LALANNE, Guillermo A. en op. cit. pg. 486. Como bienadvierte este ltimo autor: Esta situacin no deja de ser peligrosa, sobre todo en nuestro pas, si se

advierte que a diferencia de otros ordenamientos (el espaol, por caso) no existe una definicin legal detributos, ni de impuestos, ni tampoco de la finalidad que con ello se persiguen, sino que dicha categoratributaria y sus finalidades han sido el fruto del desarrollo y aportaciones efectuados por la doctrina y lajurisprudencia. Nuestro temor se ve especialmente fundamentado en el hecho que ya existen ejemplosconcretos en donde se han desnaturalizado figuras que ya han adquirido carta de ciudadana en elderecho tributario. Por tanto esta situacin nos obliga a tomar partido de manera clara en contra de ladesnaturalizacin de los conceptos acuados en el derecho tributario, y, en especial en el rechazo a lautilizacin de instrumentos tributarios para fines distintos de los cuales han sido concebidos y admitidosen nuestra materia.15 Ver en tal sentido BIELSA, Rafael Los conceptos jurdicos y su terminologa, Buenos Aires,Depalma, 1987. Pgs. 10 y ss.


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Como expresa el autor en comentario: La norma general y abstracta, comoelemento constitutivo del ordenamiento, es el ncleo bsico de la seguridad a travs delderecho () el legislador, en lo que es un lmite a su libertad de configuracin deberarespetar estos tipos bsicos.

Gordillo al referirse a las definiciones y clasificaciones que usualmente se

adoptan en derecho, menciona -con cita de Carri- que cualquiera sea la amplitud o larestriccin que le otorguemos a la definicin, de todos modos ella ser ms o menostil, cmoda o incmoda, segn el caso, pero no "verdadera"o "falsa"16.

Explica el autor parafraseando a Carri que: "siempre hay mltiples manerasde agrupar o clasificar un campo de relaciones o de fenmenos; el criterio paradecidirse por una de ellas no est dado sino por consideraciones de convenienciacientfica, didctica o prctica. Decidirse por una clasificacin no es como preferir unmapa fiel a uno que no lo es...es ms bien como optar por el sistema mtrico decimalfrente al sistema de medicin de los ingleses".

Como hemos expuesto, en el caso no advertimos la utilidad de la nueva

categorizacin, creemos pues que la alteracin antojadiza de tales tipos solo coadyuva aque prolifere una inseguridad conceptual que luego deber ser reparada por lostribunales en su carcter de intrpretes ltimos de las normas.

3.- Exenciones de pleno derecho y exenciones que requieren el reconocimiento de laadministracin tributaria.

En el Cdigo Fiscal (t.o. 2007) el legislador ha optado en algunos casosporque la exencin acte de pleno derecho (tales son las exenciones dispuestas en el art.139 para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos para ciertas actividades o sujetos o paradeterminados sujetos en relacin a algunas de sus actividades) y; en otras ocasiones, haoptado por que el beneficio acte a requerimiento del interesado (sta modalidad es laprevista en los arts. 34, 40, 240, 241, 245, 257, 273, 275, entre otros).

No obstante la distincin legal, como anticipramos en el acpite precedente, amenudo se presenta que sujetos o actividades que quedan comprendidos en la hiptesislegal exentiva, luego se ven excluidos de sus efectos por el incumplimiento voluntarioo node algn deber formal, tal como solicitar su incorporacin al padrn de sujetosexentos, u omitir la renovacin de una exencin ya concedida, o la actualizacin de losbienes declarados como amparados por la franquicia, o bien iniciados dichos trmites,por la omisin de aportar temporneamente la documentacin solicitada por laadministracin tributaria.

Tal exclusin del beneficio opera por el alcance que la jurisprudencia local haotorgado al cumplimiento de los ya sealados deberes formales: carcter constitutivo, enlugar de declarativo, del trmite y posterior obtencin del certificado de exencin.

La cuestin se ha planteado en numerosos precedentes, en los cuales lostribunales locales adoptaron posiciones encontradas, hasta que, finalmente, el TribunalSuperior de Justicia tambin con votos disidentes de sus miembros- dio por zanjada la

16 GORDILLO, Agustn "Tratado de Derecho Administrativo", Tomo 1, Parte General, 5 edicin,Fundacin de Derecho Administrativo, Bs. As., 2000. Pg. I- 25.


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discusin en el ya clebre fallo Sociedad Italiana de Beneficencia de BuenosAires

17.

Uno de los primeros precedentes sobre la cuestin en examen fue el emitidopor la Sala I de la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo yTributario en la causa Osmifa S.A. c/ Direccin General de Rentas18, de fecha

10/09/2001.

En dicha causa, la accionante impugn la determinacin de oficio del impuestosobre los ingresos brutos que le efectuara la Direccin General de Rentas, confundamento en que los ingresos que se consideraron gravados, obtenidos por el alquilerde viviendas, se encontraban exentos en virtud de que a travs del art. 92 del Cd. Fiscal(t.o. 1992) se recept en el mbito local la exencin concedida a las locaciones deviviendas acogidas al rgimen de las Leyes 21771 y 23091.

La Sala I, luego de analizar las constancias de la causa, entendi que si bien laactora haba demostrado haber efectuado presentaciones en diferentes perodosrelacionadas con el beneficio, no haba logrado probar en forma fehaciente que haba

obtenido el otorgamiento de la exencin respecto a los perodos comprendidos en ladeterminacin apelada.

Para as decidir sostuvo: Toda exencin implica la decisin poltica deexcluir de los efectos de un determinado tributo a un sujeto o situacin que,objetivamente, hubiesen quedado encuadrados dentro del presupuesto fctico-jurdicodel hecho imponible de no ser por esta decisin normada. De esta forma, para queexista exencin tributaria siempre debe haber una norma que la consagre expresamentey, en consecuencia, excluya con respecto a determinados hechos imponibles el deber deingresar el tributo a lar arcas del fisco. As como la obligacin tributaria slo puedetener origen en una ley en sentido formal y material -principio de legalidad tributaria,arts. 17, 18, 19, 44 y concs. de la CN- tambin la exencin slo puede surgir de la ley,

porque slo una norma de rango igual o superior podr neutralizar el efecto generaldel tributo. En el supuesto de autos la exencin tributaria que la demandante invoca fuecreada a travs de la ley 21.771, que estableci un rgimen de beneficios impositivospara las inversiones en inmuebles con caractersticas de vivienda comn o econmicaque se destinen a locacin de vivienda familiar permanente y las rentas de dichosinmuebles. En su artculo 3, inciso b), el citado cuerpo legal estableci que seencontraban exentos del impuesto a las ganancias o del impuesto que lo sustituya, losingresos obtenidos por la locacin de las unidades afectadas al rgimen de dicha ley. Atravs del artculo 8, se invitaba a las provincias y municipalidades a establecerexenciones locales con iguales alcances. Con relacin a los perodos fiscalesalcanzados por la determinacin de oficio que se cuestiona, la Ciudad de Buenos Airesadhiri al rgimen precedentemente detallado, al establecer en el artculo 92 de laOrdenanza Fiscal (t.o. 1992) que "estarn exentas del pago de este gravamen (impuestoa los ingresos brutos): (...) 13) la locacin de viviendas acogidas al rgimen de la leyes21.771 y 23.091, mientras le sea de aplicacin la exencin del impuesto a las

17Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, G.C.B.A. s/ queja por recursode inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires c/ DGR ,sentencia del 26/03/2002.18 Publicado en Coleccin de Anlisis Jurisprudencial Elementos de Derecho Administrativo,HUTCHINSON, Toms (Director), con nota de VINCENTI, Rogelio W., La Ley 2003, 527.


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ganancias". La citada disposicin fue reiterada en el artculo 94, inciso 13, de laOrdenanza Fiscal 1994. Ahora bien, las disposiciones normativas citadas, noestablecen sin embargo un reconocimiento automtico de la exencin. En efecto, elDecreto 8553/87 -reglamentario de las Ordenanzas Fiscal y Tarifaria- establecarespecto de los perodos reclamados que "para gozar de la exencin establecida(locaciones de inmuebles) los interesados debern acompaar a su solicitud de

exencin los siguientes elementos () De acuerdo al precepto trascripto, elotorgamiento del beneficio no opera de pleno derecho sino que se encuentra sujeto al

previo cumplimiento por parte del solicitante de ciertos requisitos, cuya comprobacin

se formaliza a travs de un procedimiento administrativo tendiente a obtener elreconocimiento de la exencin()De conformidad con el criterio de interpretacinrestrictivo que debe observarse en materia de exenciones tributarias, considero que el

accionante no ha logrado probar en autos resultar beneficiario de la exencin queinvoca. (del voto del Dr. Carlos F. Balbn)

Contrariamente a la tesis adoptada en ese precedente, la Sala II del Fuero, enautos Sociedad Italiana de Beneficencia19, revoc la determinacin de deuda delimpuesto sobre los ingresos brutos al considerar que la sociedad de beneficencia, si bien

no contaba con el certificado de exencin relativo a los perodos ajustados, debaconsiderarse exceptuada del gravamen ya que la propia Direccin General de Rentas, lehaba otorgado la dispensa en perodos anteriores y posteriores al ajustado, sin que delas constancias del caso surgiera que hubiesen variado las circunstancias tenidas encuenta por la administracin al momento de reconocerle el beneficio en forma expresaen diversos perodos.

Si bien la Cmara reconoci que para la obtencin de la exencin concedida enbase a pautas genricas en el art. 26, inc. 2 de la ordenanza fiscal de 1988, eranecesario que la actora realizara un trmite administrativo, concluy que la omisin deese trmite no era bice para que operase la exencin cuando, por normasanteriores y posteriores se le haba concedido a la sociedad igual tratamiento.

En apoyo de esa solucin, la Cmara invoc la jurisprudencia de la CorteSuprema de Justicia de la Nacin sentada en la causa Asociacin Civil Hospital

Alemn c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires20

, en la cual el MximoTribunal seal: No resulta razonable que respecto de los aos 1987, 1988 y 1990 seniegue la exencin del tributo por la sola circunstancia de que la demandada no hayarealizado un trmite administrativo tendiente al reconocimiento de su calidad deinstitucin de beneficencia o solidaridad social, cuando como se seal- porreiteradas disposiciones de la municipalidad, anteriores y posteriores a ese perodo seasign a aqulla un tratamiento fiscal que slo pudo tener fundamento en laconsideracin de las tareas asistenciales desarrolladas por la entidad, sin que se hayainvocado por ese entonces se hubiese producido una modificacin de las circunstanciasjustificantes de la exencin. Que por lo dems, cabe sealar que- segn jurisprudenciade esta Corte- las disposiciones que estatuyen beneficios de carcter fiscal no debeninterpretarse con el alcance ms restringido que su texto admita, sino en forma tal

19 Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma deBuenos Aires, sala II, Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires c. D.G.R. (Res. N1881/D.G.R/2000) s. recurso de apelacin judicial c. decisiones de D.G.R., sentencia del 20/07/2001.Revista Impuestos 2001-B (N 21, PG. 49)20Sentencia del 11/2/1997, Fallos 320:58.


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que el propsito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exenciones

tributarias pueden resultar del indudable propsito de la norma y de su necesariaimplicancia(causa M. 120 XXIII, Multicambio S.A. s/ recurso de apelacin, falladael 1 de junio de 1993, considerando 8 y sus citas).

No obstante la claridad de la doctrina que emana del pronunciamiento de Corte

y, su analoga con el caso que se analizaba, el Tribunal Superior de Justicia21

, pormayora con voto en disidencia parcial del Dr. Jos O. Cass- revoc la sentencia de laAlzada, fundamentalmente, por entender que como el beneficio rompe con la regla deigualdad tributaria, su concesin depende de que las entidades que pretendan sereximidas lo pidan expresamente y presenten la documentacin que permita verificar sila dispensa tributaria es justificada.

Asimismo, para fundar el abandono de la doctrina de la Corte Suprema deJusticia, el Tribunal se excus en que slo en materia federal la doctrina que establecenlas sentencias del Mximo Tribunal constituyen una directiva a la que deben conformarsus decisiones los jueces de las instancias inferiores (Fallos 307:1094).

A modo de sntesis el Tribunal Superior seal que: Afirmar que la finalidadde la ordenanza era conceder una exencin a ciertas entidades de beneficencia osolidaridad social es una verdad a medias, pues la norma habilita a la autoridad deaplicacin a hacerlo slo cuando se daba cumplimiento a las exigencias que estableca,entre las cuales la peticin por el interesado no puede considerarse desdeable. Laexpresin ante la administracin de la voluntad de ser eximido del pago del impuesto,

la declaracin de reunir los requisitos y la acreditacin en tiempo y forma de los

recaudos condicionantes de su concesin, no pueden considerarse un ritualismo por

el hecho de que en perodos anteriores y posteriores se hubiese dado cumplimiento a

esas cargas, que, cabe reiterar, permiten obtener un tratamiento tributario deexcepcin, justificadamente desigualitario bajo ciertas condiciones. No basta, pues,con ser una asociacin de beneficencia o solidaridad, tambin se exige que las

actividades exentas se correspondan con las finalidades estatutarias, que se acredite laaplicacin de las utilidades que pudieran haberse generado y que se efectenprestaciones a terceros con carcter de gratuidad. Claro est que respecto de algunosde los requisitos, una vez cumplidos, la exigencia en la reiteracin quizs puedaresultar un ritualismo intil (v. gr. la presentacin de los estatutos), pero, en relacincon otros, su cumplimiento resulta ineludible pues permite a la autoridad de aplicacincontrolar si la entidad encuadra o no en todos los recaudos para la obtencin delprivilegio. As, la presentacin de la memoria y balance sirve para controlar el destinode las utilidades y si se efectan prestaciones de servicios gratuitos; el certificado devigencia de la personera jurdica permite controlar que ella no haya sido retirada ocaducado. A tal punto, la subsistencia de los requisitos es una condicin esencial paraobtener la exencin que la ordenanza exige la denuncia de las modificaciones quepudieran ocurrir luego de concedido el beneficio, bajo severos apercibimientos. Esindudable que la ley regula el tributo. Para crearlo y para eximirlo. Slo con una

habilitacin legal previa, la administracin puede conceder excepciones. Slo bajo las

condiciones que la ley impone, la concesin es vlida. Ante la ausencia de una

21Tribunal Superior de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, Sociedad Italiana de Beneficencia enBuenos Aires s/queja por Rec. de inconst. denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en BuenosAires c. Direccin Gral. de Catastro, sentencia del 17/11/2003. La Ley 2004-D, 270. ED 26/12/2003, 7.Peridico Econmico Tributario 2004 (mayo-300), 2, con nota de VIDAL, Gladys V.


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peticin oportuna y debidamente fundada, la decisin de la autoridad administrativa

que determin la deuda fue la correcta. Aplic las normas. No hacerlo hubieraconllevado una liberalidad para la que no se encuentra autorizada. La ordenanzamarc los lmites de la dispensa. A ella deben ajustarse todos los actores: laadministracin, la sociedad de beneficencia y los jueces al resolver la controversia.

Como se advierte, las sentencias en comentario merecen algunas objeciones.

Por un lado, en el caso Osmifa, si bien se invoc la vigencia estricta delprincipio de legalidad en materia de exenciones, paradjicamente, se dio preponderanciaal requisito de solicitud expresa que no vena impuesto por la norma sino por un decretoreglamentario.

Asimismo, en dicho fallo se apel a la interpretacin restrictiva de estosbeneficios, que es una concepcin doblemente criticable, primero porque ha perdidovigencia y segundo, porque an cuando se acepte que las exenciones deban serinterpretadas con carcter restrictivo, ello importar al momento de ponderar si tal ocual sujeto o actividad quedan subsumidas en la norma que recepta el beneficio, pero

comprobada la adecuacin fctica a la hiptesis normativa, concluye la tareainterpretativa.

En el caso, no se discuta si corresponda encuadrar la actividad de la sociedaden la exencin, por el contrario la propia DGR haba reconocido que ese era eltratamiento aplicable a Osmifa en otros perodos fiscales. Por lo tanto no haba queinterpretar el alcance de la norma que consagra el beneficio, sino otra que impona eldeber formal de solicitarlo expresamente a la administracin.

Lo siguiente, esto es, el anlisis de los efectos que habr de atribuirse a laviolacin al deber formal de solicitar la exencin, que tambin viene impuesto por otraley, nada tiene ya que ver con el alcance ms o menos amplio que se otorgue a la normade exencin, sino que involucra otro tipo de valoraciones (como ser cuestionesvinculadas a la mayor o menor afectacin de las facultades de verificacin yfiscalizacin, ponderacin de la procedencia de aplicacin de sanciones porincumplimientos a deberes formales, etc.).

Se trata pues, de equilibrar dos normas diferentes: por un lado la que recepta laexencin que se ha comprobado es de aplicacin al caso-, por el otro la que obligaba alsujeto a transitar un procedimiento administrativo que se ha comprobado que ste haincumplido-. Al decidir a qu norma se habr de dar preponderancia no entran en juegoya los criterios apriorsticos de valoracin que tradicionalmente se han invocado en lamateria (prohibicin de analoga, interpretacin restringida, etc.) Sobre este puntovolveremos luego.

Por su parte, en Sociedad Italiana de Beneficencia, el Tribunal Superior acudi ala idea de que las exenciones rompen con la regla del principio de igualdad,importando un tratamiento de excepcin justificadamente desigualitario, fundamentoste que merece serios reparos.


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La afirmacin proviene de una premisa que en la actualidad ha sido duramentecriticada, esto es que la exencin representa un modo de no ser del tributoen lugar deuna modalidad de ste.

La exencin no rompe con el principio de igualdad ni con el de generalidad,porque contrariamente a lo que se pensaba en los albores del derecho tributario, ya se ha

puesto en evidencia que la exencin viene a resolver un conflicto de intereses, conflictoque surge, como seala Prez de Ayala, entre los intereses protegidos por el impuesto ylos que el presupuesto de exencin incorpora al hecho imponible, siendo, por tanto, laexencin una solucin al problema creado entre la concurrencia de este ltimo (elimpuesto) de una parte- y de otra- el presupuesto de hecho de la exencin22.

La exencin recepta un igual tratamiento para todos los sujetos o actividades queencuadren en ella y, no puede hablarse de violacin al principio de igualdad si lassituaciones contempladas en la exencin son diferentes respecto de otras. Ladesigualdad slo existira si situaciones iguales merecen tratamientos diferentes23.

Si partimos de la base de que ambos intereses provienen de la Constitucin,

ningn fin tutelar se logra al querer restringir la exencin a su mnima expresin,pues ello importara una irrazonable eleccin ab initioa favor de la recaudacin,por sobre otras herramientas que el legislador pudo tener en miras para alcanzarsus fines.

Precisamente esta cruzada es la que emprende Corti en la obra ya citada a nota apie N 2, en la que, con ejemplar actitud docente, se empea en demostrar que paralograr los fines constitucionales no siempre es necesario recaudar y gastar, sino que hayotros mecanismos que el legislador emplea para alcanzar esos mismos objetivos.

Volviendo al caso de la sociedad de beneficencia, el legislador bien podrahaberla gravado y luego otorgarle un subsidio, pero opt por la exencin probablemente para fomentar la reinversin de la capacidad econmica liberada hacia elcumplimiento de los fines benficos que persigue-, y consecuentemente, cuando se larestringe por cuestiones formales y no, por no hallarse configurada la hiptesis que haceprocedente el beneficio, se distorsiona severamente el sistema diseado.

22 PREZ DE AYALA, J. L. Prlogo en BANACLOCHE, J. Las exenciones en el impuesto detrfico, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1974, citado por LALANNE, Guillermo A. en obraop. cit. pg. 491.23Vale traer a colacin lo expresado por MARTINEZ LAFUENTE, Antonio en el sentido que: Claroest que siendo incuestionable que el principio de generalidad se resquebraje ante la presencia de

supuestos como el citado, no es menos cierto que el aludido principio se mantiene en su integridad si nose abusa de los fines extrafiscales del tributo y si las exenciones subjetivas, objetivas y mixtas respondena criterios y conceptos que de ellas se predican, ya que entonces en nada queda la generalidad tributariaperjudicada; como expondremos en las pginas correspondientes la exencin subjetiva deriva de unavaloracin positiva de los fines que los sujetos beneficiarios persiguen y, consiguientemente, de lasactividades que para alcanzarlos desarrollan; no se trata, sino de la realizacin de actividades socialesnormalmente financiadas con gasto pblico, llevadas a cabo por determinados entes, que precisamentepor ello, para evitar discriminaciones consistentes en tributar y a la vez colaborar a la satisfaccin denecesidades pblicas, se les considera dispensadas del pago. Hemos de entender que ocurre lo mismocon aquellos supuestos de excepcin que obedecen a la idea de justicia. (Derecho Tributario. Estudiossobre la Jurisprudencia Tributaria, Madrid, Civitas, 1985. Pg. 31)


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Tambin yerra a nuestro juicio- el Tribunal al sealar que la decisin de laadministracin fue la correcta, pues la administracin se encuentra obligada adesentraar la verdad material de los hechos que se le presentan, con lo cual si uncontribuyente que ha omitido dar cumplimiento a sus deberes formales en tiempooportuno, logra demostrar aunque sea tardamente- a lo largo del procedimientodeterminativo que se encuentra comprendido y rene todos los requisitos que la ley

prev para que opere respecto de l un supuesto de exencin, bien podr aplicarle unamulta de carcter formal para reprimir el incumplimiento o el dispendio que laacreditacin tarda le produzca al normal desenvolvimiento de sus facultades, pero nopodra vlidamente obviar esas constancias de la causa para determinar a todo trance untributo carente de causa.

Eso no es aplicar la ley, sino ms bien conculcarla. Pues una razonableinteligencia de las normas y de los intereses en juego, hara imperioso el inmediatoreconocimiento de la dispensa, ello, repetimos, sin perjuicio de la aplicacin de lassanciones pertinentes.

Finalmente, no podemos dejar de mencionar el voto en disidencia parcial del Dr.

Cass en el comentado fallo Sociedad Italiana de Beneficencia, en cuanto expres: Noobstante que para algunos juristas las exenciones siguen teniendo carcter excepcional,en tanto los principios constitucionales de justicia tributaria no slo deben tenerse encuenta a la hora de elaborar los proyectos positivos, sino en la fase de su aplicacin,las exenciones que respeten las directrices de la norma constitucional -en este caso lasatisfaccin del "derecho a la salud"- no podrn interpretarse como excepcionalesaunque respondan a intereses distintos del recaudatorio24.

Asimismo aadi: Como puede observarse, la interpretacin lgica en materiade normas tributarias brinda a los jueces una herramienta para superar la deficienteformulacin tcnica o su significado gramatical, desentraando el sentido jurdico y lafinalidad perseguida por el legislador respecto a los tratamientos singulares y

generales que ha venido a brindar en cada caso, compatibilizando tales regulacionescon los valores fundamentales del ordenamiento y dejando de lado formalismos ritualesparalizantes que frustren, en concreto, la realizacin efectiva de los derechos ygarantas constitucionales.

Para finalmente concluir que: Tampoco desde la ptica de las consideracionesgenerales debe olvidarse, tal cual lo seala el profesor uruguayo Washington Lanzianoque, por regla general, las exenciones operan de pleno derecho, pudiendo el exentadoinvocar su posicin, en caso de pretender considerrsele sujeto pasivo, sin perjuicio delas oportunas justificaciones25.

24 Con cita de HERRERA MOLINA, Manuel La exencin tributaria, Captulo II: "Fundamentoconstitucional", pargrafo 2: "Consideraciones metodolgicas", subpargrafo B): "La concepcinsustancial del Derecho Financiero", punto a): "Los principios constitucionales y la interpretacin de lasexenciones", Editorial Colex, Madrid, 1990. Pgs. 90 y 91.25 LANZIANO, Washington Teora General de la Exencin Tributaria, Captulo VI: "Alcance yefectos de la exencin", pargrafo 94: "La exencin opera de pleno derecho. Demostracin de la calidadde exento", Montevideo, 1979. Pg. 162 y ss. La cita obra en el fallo.


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El magistrado ha tenido oportunidad de reiterar su posicin en la causaAsociacin Civil Hospital Britnico de Buenos Aires

26en la cual seal tambin en

voto minoritario- que: Procede la excepcin de falta de legitimacin pasiva opuestacontra la ejecucin fiscal iniciada por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Airestendiente al cobro de la contribucin de Alumbrado, Barrido y Limpieza, desde que laejecutada es una asociacin a la que en reiteradas oportunidades durante treinta y

ocho aos- se le concedi el beneficio exentito ms all de no haberlo requerido yobtenido expresamente por los perodos fiscales que el Fisco reclama, y su bien el plexonormativo aplicable a dicho perodos no declar de manera expresa a la recurrentecomo entidad exenta del tributo por no existir dispensas personalizadas, cuando ellegislador adopt la modalidad de enunciacin nominal aqulla fue contemplada.

En igual sentido, al admitir el recurso, manifest que se encontrabanconfigurados los presupuestos del caso constitucional por encontrarse comprometido elprincipio de reserva de ley tributaria que opera cuando se restringen los beneficiosfiscales exentivos de casos o sujetos que pueda considerarse que fueron nominados enel precepto aplicable a la especie.

Por los fundamentos expuestos, entendemos que el reconocimiento del Fisco noes un requisito esencial para la procedencia de la exencin, pues esta nace de la ley y node la voluntad de la administracin, debindose entender que ste es un procedimiento,algunas veces necesario para una administracin fiscal27, cuyo incumplimientodeterminar la aplicacin de las sanciones formales correspondientes pero, en maneraalguna podra hacer nacer una obligacin de carcter sustancial.

4.- Interpretacin restringida, estricta o amplia?

Como anticipramos al comienzo de este trabajo, la eleccin de las reglas deinterpretacin aplicables en materia de exenciones tributarias suele estar teida porcriterios apriorsticos de raigambre muy antigua28.

Gonzlez Garca29 comenta que aparece un error bastante extendido,consistente en sostener que como el fin de la norma tributaria es la recaudacin, lasexenciones deben interpretarse restrictivamente. Ello no es correcto, pues quienes aspiensan parten de una premisa falsa. El fin de la norma tributaria no es pura ysimplemente la recaudacin, sino que el fin de la norma de imposicin es larecaudacin, pero basada en la capacidad contributiva de las personas llamadas asatisfacer los tributos.

26Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires en Asociacin Civil HospitalBritnico de Buenos Aires s/ queja por rec. de inconstitucionalidad en Ciudad de Buenos Aires v.Hospital Britnico, sentencia del 16/06/2004, ED del 29/9/2004, pg. 18, La Ley del 20/10/2004, pg.15, Impuestos 2004-B-2117.27En tal sentido se pronuncia tambin ESPECHE, Sebastin Tasa de Alumbrado, Barrido y Limpiezaen, BULIT GOI, Enrique G. (Director) Tasas Municipales, Leis Nexos, Tomo II, Buenos Aires,2008. Pg. 754.28Sobre el desarrollo de esta tpico recomendamos la sntesis efectuada por CASS, Osvaldo J. en laobra op. cit. pg. 314 y ss.29GONZALEZ GARCA, Eusebio La Interpretacin de las Normas Tributarias, Navarra, Aranzadi,1997.Pgs. 57-61


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Segn seala el autor: El fin de la norma tributaria no es cobrar impuestosdonde no hay capacidad contributiva. Consiguientemente, la capacidad contributiva,eje y norte de toda labor interpretativa, est en el fin mismo de la norma que ordenacontribuir cuando hay capacidad contributiva, y no contribuir cuando no la hay. Esdecir, la capacidad contributiva, entendida en sus dos sentidos, positivo y negativo,fundamenta el hecho de contribuir y sirve, en su caso, de medida de la imposicin.

Por su parte, Krause Murguiondo30expone que mucho se ha discutido sobre losmtodos aplicables a la interpretacin de las normas que establecen exencionestributarias.

El autor resea esa evolucin con estas palabras: Si bien la Corte SupremaNacional en diversos fallos pareci indicar que deba prevalecer la interpretacinestricta o declarativa, ya que debe evitarse que situaciones excepcionales se conviertanen regla general, excluyendo entonces la interpretacin extensiva (Fallos 200:88;242:207; 264:137; 302:1116 y muchos otros), por otra parte tambin ha mencionadopautas que a nuestro juicio de ninguna manera excluyen la interpretacin extensiva. Asha sostenido que no deben entenderse por fuerza con el alcance ms restringido que el

texto admita, sino en forma tal que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con losprincipios de una razonable y discreta interpretacin. O tambin ha dicho que puedenresultar del propsito indudable de la norma y de si necesaria implicancia (Fallos283:61 y muchos otros). A nuestro juicio estas expresiones de la Corte SupremaNacional dan lugar a la admisin de la interpretacin no slo estricta de lasexenciones, sino tambin a las de carcter restrictivo o extensivo, dependiendo delpropsito de la norma y del contenido real de la voluntad del legislador. En estesentido coincidimos adems con el Modelo de Cdigo Tributario Latinoamericanoconfeccionado por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Rubn Gmez Souza y Ramn ValdezCosta para el programa conjunto de tributacin OEA-BID que admita en lainterpretacin de las normas tributarias, incluyendo aquellas que establecenexenciones, la aplicacin de todos los mtodos generales admitidos en el derecho, como

as tambin tanto la interpretacin restrictiva como a la extensiva (u, obviamente, a ladeclarativa o estricta).

Asimismo, advierte que: Es indudable que en la interpretacin de lasexenciones tributarias juegan tambin consideraciones vinculadas al criterio de larealidad econmica, desde que cabra admitir una diferencia de interpretacin o decriterios de interpretacin para aquellas exenciones cuya concesin no viola elprincipio de capacidad contributiva y de igualdad en la tributacin por fundarse enconsideraciones que han tenido en cuenta estos principios, como en el caso deemergencias o desastres naturales, de aquellas otras exenciones que s implican unapartamiento de los principios citados de capacidad contributiva e igualdad en latributacin, en los que cabe pensar que el legislador ha pretendido que su aplicacindebe tener una esfera restringida y controlada, salvo que hay expresamentemanifestado otra cosa, o que por los fines que tienda a cumplir la exencin no seacongruente ese tipo de interpretacin. Es claro que, en este sentido, tambin sejustifican aquellas exenciones, que aunque no se sustenten en la carencia de capacidadcontributiva cumplan con finalidades extrafiscales que convengan al bien comn.

30 KRAUSE MURGUIONDO, Gustavo A. La Interpretacin de la Ley y el Derecho Tributario,Buenos Aires, La Ley, 2000, pgs. 195-196.


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Para Tarsitano31las normas que establecen exenciones motivadas en el principiode capacidad contributiva deben ser interpretadas como la ley tributaria en su versinpositiva (la que establece el hecho imponible). En consecuencia, lejos de imponer larecordada visin formalista que se somete a la concepcin literal estricta, o restrictiva,todos los mtodos de interpretacin son aplicables.

Como concluye el autor en comentario: En materia de exenciones y otrosbeneficios fiscales fundados en razones de poltica extrafiscal, el contenido debe surgirde la razn inspiradora que motiv el rgimen. Esto equivale a sostener que, en laconfrontacin del conjunto de normas y de principios descendidos desde el programade la Constitucin a la ley, es donde debe encontrarse su fundamento, que es ajeno a larazn fiscal.

Ahora bien, lo que parece relativamente simple en el mbito terico presentaciertas complicaciones cuando abordamos la jurisprudencia, pues nos hemos topado conla ms variada casustica.

A modo de ejemplo, basta recordar el caso planteado en los autos Alegre

Pavimentos en el cual una empresa proveedora del G.C.B.A. interpuso una accin deamparo contra la decisin de la Tesorera General que la intim a restituir los montospagados en concepto de IVA respecto de intereses originados en la renegociacin dedeudas que el Gobierno haba contrado con ella, por entender que se encontrabancomprendidos en la exencin dispuesta por el inciso h, apartado 16, punto 9, del art. 7de la Ley 23.349, y que por tanto haban sido abonados sin causa.

Ante la amenaza del Gobierno de retener los importes de futuros pagos arealizar a la empresa, sta interpuso la accin de amparo, agravindose de que elG.C.B.A. se haba arrogado funciones legislativas pretendiendo eximir conceptos que laley no exima; ello por cuanto mediante Resolucin de la Secretara de Hacienda yFinanzas, haba extendido la referida exencin en principio slo procedente respectode las operaciones efectuadas con las entidades reguladas por la ley 21.526- a unsupuesto diverso renegociacin de deuda entre un particular y el Gobierno local-.

El Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad32 aplic un criterio deinterpretacin amplio, y consider que el apartado 16 no se acotaba a colocaciones yprestaciones financieras en las cuales intervengan de forma necesaria y exclusivaentidades reguladas por la Ley 21.526 como sealaba la amparista-, sino que,indagando en la voluntad del legisladorestim que ste haba querido referirse en formagenrica a operaciones de financiamiento, que consecuentemente quedaban exentassiempre que el tomador fuese la Ciudad.

El pronunciamiento fue, posteriormente revocado por la Corte Suprema deJusticia de la Nacin33por va de recurso extraordinario.

31TARSITANO, Alberto Interpretacin de la Ley Tributariaen Tratado de Tributacin, Tomo I,Volumen 1, GARCA BELSUNCE, Horacio A. (Director), Buenos Aires, Astrea, 2003. Pg. 461.32 Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, Alegre PavimentosS.A.C.I.C.A.F.I. c. G.C.B.A. s. amparo s. recurso de queja, sentencia 21/06/2001. Impuestos, 2002-A,N 9. Pg. 5133Corte Suprema de Justicia de la Nacin, Alegre Pavimentos S.A. c. Tesorera General del Gobiernode la Ciudad de Buenos Aires, sentencia del 19/04/2004. La Ley 2005-B, 416;Impuestos 2005-A, 1040.


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En los fundamentos del dictamen del Procurador General, que la Corte hacesuyos, se seal que la franquicia posea -por imperio del Dec. 679/99, cuyaconstitucionalidad no haba sido objetada- una limitacin subjetiva desde su puestamisma en vigor: que la operacin financiera generadora de los intereses hubiese sidocelebrada con entidades regidas por la ley 21.52634.

En virtud de ello, la Corte consider que la referida limitacin, estabaplenamente vigente a la fecha del dictado de las resoluciones Nros. 4809/SHyF/98 y2697/SHyF/99, recurridas por la amparista (del 23 de noviembre de 1998 y 29 deoctubre de 1999, respectivamente) y que, consecuentemente, el Tribunal Superior nohaba dado razones suficientes para apartarse de lo expresamente previsto por lareglamentacin aplicable al caso, que como se anticip no haba sido tachada deinconstitucional en el precedente.

Traemos a colacin ambos precedentes porque ellos revelan con claridad comouna misma norma puede ser interpretada con distintos alcances por dos Tribunalescolegiados, ambos con fundamentos convincentes a su favor.

Casi en forma contempornea al dictado de ese pronunciamiento, el TribunalSuperior, al fallar en autos Hipdromo Argentino de Palermo S.A.35 declarinconstitucional la Resolucin 871/2000 de la Secretara de Hacienda y Finanzas encuanto, so color de interpretar(invocando el art. 100 del Cdigo Fiscal), pretendi enrealidad ampliar analgicamente un hecho imponible en el caso haba incluido losingresos provenientes de la venta de apuestas en hipdromos, candromos y similaresentre los alcanzados como juegos de azar (art. 155, inc. 1) como sujetos al Impuestosobre los Ingresos Brutos-.

Para as resolver, el Tribunal puso nfasis en que la mencionada Secretara,como departamento del Ejecutivo, si bien se encuentra facultada para interpretar lasnormas tributarias, se encontraba imposibilitada para instituir hechos imponibles.

En el referido precedente, el Tribunal Superior -con cita de una sentenciaanterior36-, invoc la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que ha

34El art. 7, inc. h), apart. 16, pto. 9, de la ley del IVA estableca que estaban exentos: "Los intereses deprstamos u operaciones bancarias y financieras en general cuando el tomador sean las Provincias oMunicipios". La ley 24.920, que introdujo este precepto al ordenamiento, fue publicada en el BoletnOficial del 31 de diciembre de 1997 y, ante la falta de disposicin expresa, result obligatoria a partir delos ocho das siguientes a tal acto (art. 2, Cdigo Civil). Posteriormente, el 25 de junio de 1999, sepublic en forma oficial el Dec. 679/99, a travs del cual se reglament el citado art. 7, inc. h), apart. 16,

pto. 9, de la ley. En su art. 1, inc. i), incorpor como artculo sin nmero a continuacin del art. 37 delDec. 679/99 (reglamentario de la ley del IVA) el siguiente: "La exencin prevista en el apartado 9, delpunto 16), del inciso h), del artculo 7 de la ley, slo comprende a los intereses originados en prstamosu operaciones financieras de cualquier tipo, celebradas por las provincias o municipios con entidadesregidas por la Ley N 21.526". Y su art. 3 fij, que sus disposiciones tendran vigor el da de supublicacin en el Boletn Oficial y surtiran efecto a partir de la entrada en vigencia de las normas quereglamentan.35 Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, Hipdromo Argentino dePalermo S.A. c/ G.C.B.A., sentencia del 28/06/2001.36Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, Asociacin de Receptoras dePublicidad, sentencia del 06/09/2000.


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descalificado la analoga en el campo del Derecho Tributario Sustantivo para expandirel hecho imponible, exenciones o beneficios fiscales de cualquier ndole.

Ms recientemente, en la causa Solares de Conesa S.A.37, el Tribunal sealque la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en materia deinterpretacin de exenciones tributarias: ha avanzado () abandonado el criterio

meramente restrictivo, al sostener que las exenciones impositivas deben resultar de laletra de la ley, de la indudable intencin del legislador en cuanto tal o de la necesariaimplicancia de la norma que la establezca. Fuera de tales supuestos, corresponde laestricta interpretacin de las clusulas respectivas, as como es impertinente laaplicacin analgica de las cargas impositivas38.

En igual sentido, manifest que: Hay que distinguir la interpretacinextensiva del procedimiento analgico, ya que la primera est permitida en el derechotributario sustantivo, mientras que el segundo est prohibido en dicha materia. Lainterpretacin extensiva le confiere a los trminos utilizados por el legislador unsignificado que va ms all del sentido literal de los mismos, pero basndose en lapropia norma ms precisamente en su espritu, mientras que la analoga extiende a

un supuesto no expresamente regulado en la ley los principios dictados para otrosupuesto con el que el primero guarda identidad de razn.

Precisamente, como veremos luego al comentar la decisin de fondo adoptadaen la causa Solares de Conesa, el Tribunal acudi a una interpretacin extensiva basada en el espritu de la norma- para distinguir los supuestos que caben serenglobados en la exencin dispuesta en el Cdigo Fiscal a favor de los responsables dela construccin, de aquellos que quedan excluidos de dicho tratamiento.

Por su parte, la Sala I de la Cmara de Apelaciones del Fuero, en autosVicla

39 ya haba advertido que a los efectos de interpretar los textos jurdicos que

expresan los aspectos estructurales del tributo (hecho imponible, exenciones, laobligacin) resulta posible acudir a todos los mtodos habituales de interpretacin.

Ese criterio, fue reiterado en autos Vias La Heredad S.A.40, en el que laSala recept la corriente jurisprudencial iniciada por la Corte41, al recordar que en

37 Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, Solares de Conesa SA c/GCBA s/ impugnacin actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido , sentencia del13 de febrero de 2008. Peridico Econmico Tributario 2008 (marzo-391), 10. RevistaImpuestos 2008-7(Abril), 614. Revista Prctica Profesional 2008-70, 113 con nota de BIANCHI, Mara Eugenia.38Fallos 258:75. Ver, adems, la detallada cita de fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacinrealizada por el Dr. Cass en el considerando 9 de su voto en Altieri e Hijos S.A. s/ queja por recursode inconstitucionalidad denegado y Expte. N 2595/03 GCBA s/ queja por recurso de

inconstitucionalidad denegado en Altieri e Hijos S.A. c/ Direccin General de Rentas Res. 1672-SHyF-2000 s/ recurso de apelacin judicial c/ decisiones de DGR art. 114, Cdigo Fiscal , Expte.N 2591/03, resolucin del 29 de septiembre de 2004.39 Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario, Sala I, Vicla S.A. c. DGR(Res. 4412/2000 (DGR)) s/ recurso de apelacin judicial c. decisiones de DGR", sentencia del22/08/2002.40Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma deBuenos Aires, Sala I, G.C.B.A. c/ Vias La Heredad S.A. s/ Ejecucin Fiscal- Ingresos Brutos-Convenio Multilateral, sentencia del 12/08/2005. Revista Prctica Profesional 2006-29, 117 con nota deBIANCHI, Mara Eugenia.41Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 228:341; 286:340; 289:508; 292:129, 357; 302:1599.


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materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme al cual ellas debenresultar de la letra de la ley, de la indudable intencin del legislador o de la necesariaimplicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de esos casos corresponde lainterpretacin estricta de las clusulas respectivas, que debe practicarse teniendo encuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan42, ya que la primeraregla de interpretacin es dar pleno efecto a la intencin del legislador43.

En virtud de dichos principios, en el caso, la Cmara concluy que resultabanilegtimas las reglamentaciones locales que restringan el alcance de las exencionesconvenidas entre el Estado Nacional y las Provincias en el Pacto Federal, excluyendosituaciones que el Pacto no discriminaba.

Entendi as, que las disposiciones que supeditaban el reconocimiento de laexencin en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Municipalidad de la Ciudad deBuenos Aires a las actividades primarias a que los contribuyentes acreditasen no poseerdeudas en el gravamen- no podan restringir el alcance de la referida franquicia, pues lostrminos acordados en el Pacto Fiscal (derecho intrafederal) no podan ser desvirtuadospor las reglamentaciones dictadas a nivel local.

Finalmente, en un fallo de reciente data Digital Tech S.R.L.44, la mismaSala, dedic el pargrafo tercero del considerando X, al anlisis de las pautas deinterpretacin de la norma tributaria, reafirmando el camino emprendido en losprecedentes ya transcriptos.

Luego de analizar la doctrina y la jurisprudencia aplicables y, el criterioamplio adoptado por el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina de laOEA/BID ya referenciado-, esa Sala concluy que tambin en el mbito del derechotributario local, dicho criterio tiene acogida por imperio del art. 11 del Cdigo Fiscal,que se refiere a la finalidad de la ley, a su letra y su espritu, as como a su significacineconmica, efectuando una enumeracin de mtodos de interpretacin aplicables a lamateria tributaria meramente ejemplificativa.

5.- Exenciones impositivas locales provenientes de compromisosinterjurisdiccionales asumidos por la Ciudad de Buenos Aires: los PactosFiscales45.

Entre los instrumentos de coordinacin vertical par la distribucin de recursosfederales se encuentra el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento,

42Fallos: 285:322, entre otros.43Fallos 302: 973.44 Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma deBuenos Aires, Sala I, Digital Tech S.R.L. c/ G.C.B.A. s/ Impugnacin de actos administrativos,sentencia del 28/12/2007.45 Los Pactos Fiscales I y II (suscriptos el 12/08/1992 y 12/08/19939, respectivamente) abarcan a laNacin y a todas las Provincias, mientras que el Pacto de Hidrocarburos (Pacto Fiscal III) comprende a laNacin y slo a las llamadas provincias productoras de hidrocarburos (Chubut, Formosa, Jujuy, LaPampa, Mendoza, Neuqun, Ro Negro, Salta, Santa Cruz y Tierra del Fuego, Antrtida e Islas delAtlntico Sur. En este trabajo, por cuestiones de extensin, no abordaremos los precedentesjurisprudenciales referidos al Pacto Fiscal III.


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en el cual la Nacin entonces (1993), por s y por la Ciudad de Buenos Aires- y lasprovincias, asumieron distintos compromisos de orden fiscal46.

Mucho se ha analizado en la doctrina y jurisprudencia la naturaleza y jerarquade estos instrumentos y su fundamento constitucional47, pero en lo que interesa anuestro trabajo, vale sealar como sintetiza Spisso48,- que en l las jurisdicciones

locales como contra cara de los compromisos asumidos por la Nacin- secomprometieron a:

a) derogar de inmediato el impuesto de sellos que recae sobre todaoperacin financiera y de seguros destinada a los sectores agropecuario, industrial,minero y de la construccin, y extender la derogacin en forma paulatina a las demsoperaciones gravadas, con excepcin de las actividades hidrocarburferas;

b) derogar de inmediato los impuestos que gravan las transferencias decombustibles, gas, energa elctrica y servicios sanitarios excepto las destinadas al usodomstico, as como los que graven la circulacin interjurisdiccional de bienes o su usopara servicios del espacio fsico, incluido el areo;

c) derogar de inmediato los impuestos que gravan los intereses devengadospor depsitos a plazo fijo y en caja de ahorro; a los dbitos bancarios, y gradualmentetodos aquellos que graven la nmina salarial;

d) eximir del impuesto sobre los ingresos brutos en forma progresiva a lassiguientes actividades: produccin primaria, prestaciones financieras, compaas deseguros, capitalizacin y ahorro y de emisin de valores hipotecarios, fondos comunesde inversin y de jubilaciones y pensiones, compraventa de divisas, produccin debienes excepto las ventas a consumidores finales, prestaciones de servicios deelectricidad, agua y gas, salvo las que se efecten en viviendas de recreo o veraneo, yconstruccin de inmuebles; no quedando comprendidas en la exencin las actividadeshidrocarburferas.

Pese al ambicioso acuerdo, tal como seala Bulit Goi49: Lamentablemente,las jurisdicciones caminaron en sentido opuesto al acordado en este importantsimoinstrumento de coordinacin federal y para advertirlo bastan algunos pocos ejemplos.En lugar de otorgar directamente el beneficio comprometido de rebajar los aportespatronales a la industria, la Nacin lo condicion a la presentacin de un certificadode condicin de industria expedido por la Direccin Provincial de Rentas de sujurisdiccin, certificacin que sta ltima condicion a la acreditacin delcumplimiento al da de sus obligaciones tributarias. En lugar de eximir directamentedel impuesto sobre los ingresos brutos al ejercicio de actividades industriales, las

46 Conf. BULIT GOI, Enrique G. Sistemas de coordinacin de potestades tributarias a distintosniveles de Gobierno en el Rgimen Federal Argentino, en Tratado de Tributacin, Tomo I, DerechoTributario, Volumen II, Director Horacio A. GARCA BELSUNCE, Astrea, Buenos Aires, 2003.Captulo X, pg. 51.47En tal sentido ver SPISSO, Rodolfo R. Anlisis Constitucional Tributario del Pacto Federal para elEmpleo, la Produccin y el Crecimiento, Revista del Colegio de Abogados de La Plata, Volumen 34,1994. Pgs. 149-170.48 SPISSO, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario, 2da edicin actualizada y ampliada,Depalma, Buenos Aires, 2000. Pgs. 230-236.49Obra cit. op. pg. 53 y 54.


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provincias eximieron solamente a las industrias con establecimiento en la jurisdiccin(y no de inmediato sino con sujecin a calendarios inslitamente amplios), incurriendoas en una discriminacin inconstitucional (art. 75, inc. 13, Constitucin Nacional, seexime al local y se grava al forneo por una misma actividad). Muchas de las otrasjurisdicciones en que esas industrias ejercan actividades habituales sin tener allradicada la fbrica, adems, no slo no las eximieron sino que las gravaron como

comercio (alcuota del 3% o 3,5%, en lugar del 1,5%, propia de la industria). Elcompromiso de eximir a la industria excepto en sus ventas minoritarias, adems de lorecin expresado, se esfum bajo definiciones amplsimas del concepto de ventaminorista o consumidores finales, absolutamente en pugna con el derecho sustantivouniversal (art. 75, inc. 12, Const. Nacional Cdigos Civil y de Comercio-) y hasta conel sentido comn. En lugar de derogar el Impuesto de Sellos, se lo ampliinusitadamente, exigiendo el tributo an no habiendo instrumento, con lo que se lotransform en un tributo al comercio a al giro de los negocios, anlogo al IVA ya aIngresos Brutos. En vez de ajustar las tasas municipales a sus pautas tradicionales, sepretendi aplicarlas aun sin mediar la prestacin efectiva de servicios pblicosdivisibles, y prescindiendo de la razonable y discreta proporcin con su costo.

Resulta evidente que, para lograr -en mayor o menor medida- la eximicin delimpuestos sobre los ingresos brutos en las distintas jurisdicciones que firmaron el Pacto,debera existir un acuerdo anticipado, un cierto consenso interjurisdiccional previo,sobre el alcance que corresponda atribuir a cada una de las actividades all enunciadas,pues lo contrario llevara al fracaso del acuerdo, a raz de la imposibilidad dedeterminacin ex antedel alcance de la exencin.

En efecto, para alcanzar el fin propuesto, esto es, adoptar polticas uniformesque armonizaran y posibilitaran la finalidad comn del crecimiento de la economanacional y la reactivacin de las economas regionales, no bast segn demostr larealidad- con que las distintas jurisdicciones hubiesen acordado eximir a la actividad deconstruccin o a la actividad industrial si cada una luego asign, -como ocurri en laprctica- al trmino construccin o industria un alcance diferente.

Por curioso que parezca, tal acuerdo previo no existi, razn por la cual comodenuncia Bulit Goi en los prrafos arriba transcriptos- el efecto inicial del acuerdo sevio seriamente conculcado y oblig a una ardua tarea jurisprudencial para restaurar laseguridad jurdica paralelamente afectada.

Tambin el Dr. Cass en su voto en la causa Vicla S.A.50reconoci que: eldiseo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos ha experimentado una caracterizacinparticular como consecuencia del cumplimiento por parte de las jurisdicciones localesde las directivas contenidas en el acto declarativo primero del Pacto Federal para elEmpleo, la Produccin y el Crecimiento del 12 de agosto de 1993, cuya implementacinadquiere singularidad por cada fisco con una utilizacin, a veces inarmnica de lasexpresiones consumidor final y/o venta minorista.

Al estudio de esos pronunciamientos dedicaremos los prrafos siguientes.

50Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, "GCBA s/ queja por recurso deinconstitucionalidad denegado en: 'Vicla S.A. c. DGR (Res. 4412/00 (DGR)) s/ recurso de apelacinjudicial c. decisiones de DGR'", expediente N 1988, sentencia del 2 de abril de 2003, en Constitucin yJusticia, [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc t. V, Pg. 163 y siguientes. Tambin en La Ley on line.


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5.1 El concepto de Actividad Industrial

A raz del acto declarativo primero del Pacto Federal para el Empleo, laProduccin y el Crecimiento, punto 4, inc. e), en cuya virtud las jurisdicciones localesdeban eximir del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la actividad de "Produccin de

bienes (industria manufacturera), excepto, los ingresos por ventas a consumidoresfinales que tendr el mismo tratamiento que el sector minorista", se desencadenaron enlas respectivas jurisdicciones adherentes una serie de modificaciones en los respectivosordenamientos normativos locales, con variada redaccin a fin de consagrar el beneficioen las veintitrs provincias y en la entonces Municipalidad de la Ciudad de BuenosAires51.

Variadas fueron las interpretaciones que se formularon de la exoneracinponiendo el acento, algunas, en la actividad industrialdel sujeto, para quien resultabaindiferente quien habra de ser el destinatario final de los bienes, y otras en la restriccinde la exencin y luego minoracin, de las ventas a consumidores finales, todo elloinfluido, contemporneamente, por la nocin de consumidor final elaborada, a otros

fines, dentro de la tcnica tributaria para el Impuesto al Valor Agregado de carcternacional, con proyeccin en el modo de facturar segn se tratara de operaciones entreresponsables inscriptos o a consumidores caracterizados como "finales".

La conceptualizacin de la definicin de industria, tenida en cuenta paradeterminar si corresponda o no el tratamiento exentivo a aqullas actividadesdesplegadas durante los perodos en los que no exista una definicin legal expresa, diopie a numerosos pronunciamientos judiciales que, paulatinamente, fueron delineandosus alcances a veces con criterios estrictos y otras con criterios ms genricos basadosen el uso coloquial del trmino- hasta limitarla a aquellas actividades que involucran la

transformacin, elaboracin o procesamiento de materia prima.

En efecto, en el Cdigo Fiscal existen diversas referencias al trmino industria,pero no en todos los casos en que l es empleado el legislador ha tenido en cuenta esaconcepcin restringida. Existen otros casos, en los que la actividad industrial no seencontrar alcanzada por la exencin, pero s por una alcuota reducida, siendo ladefinicin de industria aplicable a estas ltimas, de carcter ms genrico.

Entre los pronunciamientos que abordaron la cuestin vale recordar lo resueltopor la Sala II de la Cmara de Apelaciones en autos Martnez y Lutz52, que distingui

51El concepto de industria no obra en el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimientosuscripto el 12/08/1993, ni en el Decreto N 92/94 que en cumplimiento de dicho Pacto agreg como

inciso 23 del artculo 92 de la Ordenanza Fiscal N 40.731 y sus modificatorias la exencin en elImpuesto sobre los Ingresos Brutos para los ingresos provenientes exclusivamente del desarrollo de laproduccin primaria y minera, produccin industrial y construccin. Recin en 1998 se defininormativamente el concepto de industria en el artculo 104 inc. 23 del Cdigo Fiscal para dicho ao en lossiguientes trminos: Se entiende por actividad industrial aqulla que logra la transformacin fsica,qumica o fsico qumica, en su forma o esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, atravs de un proceso inducido, mediante la aplicacin de tcnicas de produccin uniforme, la utilizacinde maquinarias o equipos, la repeticin de operaciones o procesos unitarios, llevada a cabo en unestablecimiento industrial habilitado al efecto.52 Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma deBuenos Aires, sala II, Martnez y Lutz S.R.L. c. DGR, sentencia del 24/10/2002, Revista Impuestos,


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ambos supuestos en los siguientes trminos: Siendo que determinadas actividades quepueden ser calificadas como industriales no se encuentran alcanzadas por estaexencin, debiendo tributar una alcuota del 1,5%, la definicin de industriaaplicable a estas ltimas, debe, necesariamente, para diferenciarse de las actividadesindustriales alcanzadas por la exencin ser circunscripta bajo un concepto msgenrico y no tan directamente vinculado con la transformacin de materia prima. Lo

contrario implicara disolver la distincin entre ciertas actividades que la norma envigencia considera como exentas y otras que deben liquidar el impuesto bajo unaalcuota diferencial; siendo ambas referidas como industriales.

En el caso, la Cmara resolvi que el ensamble y armado de computadoras,pese a no fabricar el sujeto los elementos que integraban finalmente los ordenadores quecomercializaba, implicaba una alteracin funcional de los productos sin la cual en formaaislada se revelaban como operativamente intiles, con lo cual, atribuy el carcter deindustrial a la actividad desplegada por el contribuyente, entendiendo que an en loscasos en que no hubiese transformacin de la materia prima,bastaba con que sta fuesevendida en un estado diferente al de su adquisicin para quedar comprendido en la

alcuota reducida.

Por su parte, aplicando similar criterio la Sala I, al fallar la causa ProductosAlimenticios El Continente

53, consider que la actora se encontraba exenta en relacin

a los ingresos derivados de algunas de sus actividades tostado, torrado y molienda decaf- y, gravada a la alcuota del 1,5% por el fraccionamiento y envase de ese producto.

La misma Sala, al pronunciarse en autos Canaglia S.A.54 acudi a unadefinicin acabada del trmino industria, sealando que: Configura actividadindustrial el proceso de transformacin de materiales naturales o no- en su forma

fsica, qumica, o fsico-qumica, mediante la utilizacin de maquinaria, utensilios,instrumentos y aparatos especiales para un fin determinado.

En este contexto, la Alzada consider que las tareas desarrolladas por elcontribuyente en el rubro armado de rodados configuraba actividad industrial, entanto mediante la utilizacin de herramientas especiales el sujeto obtena comoresultado la transformacin fsica de diversos materiales en otro bicicleta-.

En la ya emblemtica causa Compaa Papelera Sarand55, la Sala II de laCmara, adopt una pauta interpretativa estricta y seal que la actividad de los

2003-A (N 7, Pg. 113). Confirmado por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad en sentencia del14/05/2003, ED 204, 287.

53 Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma deBuenos Aires, sala I, Productos Alimenticios El Continente S.A.I.C. y A. c/ Direccin General Rentas,sentencia del 15/11/2002, Revista Impuestos, 2003-B, 2160.54 Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma deBuenos Aires, sala I, Canaglia c/ GCBA, sentencia del 06/09/2007. Revista Prctica Profesional 2007-56, 121, con nota de BIANCHI, Mara Eugenia.55 Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autnoma deBuenos Aires, Sala II, Compaa Papelera Sarandi S.A.I.C.I.I.A. c/ GCBA s/ Impugnacin ActosAdministrativos, sentencia del 3/10/2006. La Ley on line. Confirmado por el Tribunal Superior deJusticia de la Ciudad, sentencia del 06/11/2007. Revista Prctica Profesional 2008-64, 112, con notaBIANCHI, Mara Eugenia.


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faoniers es de tipo industrial y, que slo a estos ltimos les corresponden los beneficiostributarios previstos en el Cdigo Fiscal.

Sin embargo, entendi que no era posible extender dicha calificacin a laactividad de mero corte de papel, ni a los terceros ajenos a ella que delegan enaqullos el desarrollo de la actividad y se limitan a comercializar el producto terminado,

pues la voluntad del legislador responde a fomentar, mediante un tratamientoimpositivo diferenciado, la actividad de aqullos que asumen y ejecutan por s unproceso industrial.

De las constancias de la causa surga que la actora se limitaba a proveer losinsumos, los diseos industriales, la marca y los envoltorios, a quienes en loshechos procesaban y combinaban esos factores para obtener el producto final queaqulla comercializaba.

No era la actora quien combinaba los distintos elementos, ordenando yorganizando los recursos materiales y humanos para obtener el producto final. Sufuncin, se circunscriba a delegar en terceros ese proceso. Los riesgos del proceso

industrial pertenecan a los faoniers que ejecutaban por cuenta propia los actos yoperaciones materiales para obtener la transformacin de la materia prima.

Ello as, con el pronunciamiento quedaron excluidas del beneficio exentivo lasempresas que no desarrollan por s el proceso industrial sino que lo terciarizan56.

5.2 Concepto de Consumidor final

La inteligencia de la expresin "consumidor final", tampoco ha sido empleadaen forma armnica por las normas tributarias y las administraciones fiscales de lasdistintas jurisdicciones, generndose dificulta

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