methodes d elimination de la double imposition
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PLAN : PARTIE I : Les conventions internationales
I. Définitions
II. Objectifs des conventions préventives de la double imposition
1. Eliminer la double imposition
2. Dispositions spéciales des conventions fiscales internationales
a) Non discrimination fiscale
b) Échange de renseignements
c) Procédure amiable
PARTIE II : Méthodes d’élimination de la double imposition
I. Règles d'imposition
1. Imposition par l'État de la résidence sous réserve de l'existence
d'établissement stable ou de base fixe dans l'autre Etat.
2. Partage de l'imposition entre l'État de la résidence et l'État de la source, le
droit d'imposition étant plafonné uniformément dans les deux États
contractants.
3. Partage de l'imposition entre l'État de la résidence et l'État de la source, le
droit d'imposition étant plafonné différemment dans les deux États
contractants.
4. Imposition par l'État de la source.
5. Partage de l'imposition entre l État de la résidence et l'État de la source, le
droit d'imposition étant plafonné dans l'État de la source.
6. Partage de l'imposition entre l'État de la source et l'État de la résidence, le
droit d'imposition étant plafonné dans l'État de la résidence
II. Élimination des doubles impositions
1. Méthode de l'exemption
a) Méthode de l’exonération intégrale
b) Méthode de l’exonération avec progressivité (taux effectif)
2. Méthode de l’imputation (crédit d’impôt) :
a) Imputation intégrale
b) Imputation partielle
c) Imputation d’un crédit pour impôt fictif
3. Comparaison des méthodes possibles
INTRODUCTION
La double imposition juridique internationale peut être définie d'une manière générale
comme l'application d'impôts comparables dans deux (ou plusieurs) États au même
contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques. Ses effets
néfastes sur l'échange de biens et services et sur les mouvements de capitaux, de
technologie et de personnes sont reconnus par les pays qui s’attèlent à la suppression des
obstacles qu’érige la double imposition pour le développement des relations économiques
internationales.
L’Organisation de Coopération et Développement Economique (OCDE) intervient en ce
domaine et recommande à cet effet la conclusion de conventions fiscales bilatérales sur un
modèle prédéfini permettant l’harmonisation des législations nationales sur la base de
principes, définitions, de règles et de méthodes uniformes. Ces conventions visent ainsi non
seulement à anticiper les risques de double imposition mais également à la prévention des
fraudes fiscales tout en assurant la non-discrimination des contribuables concernés. Mais ce
domaine hautement sensible de la fiscalité pose de surcroît de nombreux problèmes,
notamment quant à la souveraineté des Etats dans le domaine de la fiscalité.
PARTIE I : Les conventions internationales
I. Définitions
1. Conventions Internationales :
A quoi servent les conventions fiscales? Elles sont avant tout un instrument
d'harmonisation des systèmes fiscaux et de coopération contre la fraude et l'évasion fiscale.
Il ne s'agit nullement de déroger aux principes d'imposition interne. La convention vise
plutôt la mise en place de mécanismes d'équité fiscale: la société qui effectue des travaux
dans un pays étranger ne doit subir qu'une seule imposition. De même, la libre circulation
des capitaux et la complexité grandissante de l'actionnariat des sociétés incitent à la
vigilance. Dans tous les cas de figure, l'opérateur ne peut être taxé à la fois et dans son pays
d'origine et dans le pays d'où il tire ses revenus.
Les conventions fiscales s'inspirent de deux modèles, celui de l'Organisation de la
Coopération et du Développement Economique (OCDE) et celui de l'ONU. La différence entre
les deux modèles reflète le degré du respect de l'égalité des souverainetés. La convention de
l'ONU traduit le souci d'instaurer des rapports d'égal à égal. Qu'il s'agit du Bénin ou du
Japon, les clauses de la convention ont pour objectif d'équilibrer les intérêts des deux pays. Il
en serait ainsi dans l'idéal des mondes. Cependant, dans la réalité des relations économiques
internationales, c'est le jeu d'intérêt qui prévaut. Des rapports de forces se font présents
également. Les pays en voie de développement sont ainsi contraints de céder sur certains
points. L'objectif final est d'attirer plus d'investissement étranger possible.
Le dispositif conventionnel marocain s'inspire dans sa majorité du modèle de l'OCDE. La
convention consacre le partage du droit d'imposition. L'objectif est d'éviter la double
imposition. C'est l'exemple d'un résident qui a des biens dans d'autres pays. Ces derniers
chercheront à l'imposer au moment où son pays de résidence l'exige également. La
convention fiscale intervient donc pour partager deux souverainetés fiscales.
Trois formules sont prévues pour partager le droit d'imposition. La plus simple est celle où
un pays impose et l'autre exonère. L'autre fait jouer l'imputation: le pays d'accueil (dit Etat
de la source) réclame l'impôt, le pays de résidence impose également, mais impute la partie
versée à l'Etat de la source sur l'impôt dû.
2. Imposition économique :
La double imposition économique est définie par le comité fiscal de l'OCDE comme
étant la situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d'un
même revenu. Il en est ainsi lorsque deux sociétés d'Etats différents (par exemple une
société mère et sa filiale ou des sociétés sœurs) se versent des revenus imposés dans les
deux états.
Le pays de la société versante refuse la déduction des sommes payées alors que le pays de la
société bénéficiaire les inclut dans la base d'imposition. Cette double imposition présente un
caractère d'inégalité et constitue également un frein important au développement des
échanges entre les pays. Aussi, sur la base de conventions bilatérales les états ont-ils voulu la
diminuer ou la faire disparaître.
3. Imposition juridique :
La double imposition juridique, qui résulte du fait pour un même contribuable d'être
imposé au titre d'un même revenu par plus d'un état, c'est la notion de résidence qui est
appelée à être définie.
La double imposition juridique internationale peut être définie d'une manière générale
comme l'application d'impôts comparables dans deux (ou plusieurs) États au même
contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques. Ses effets
néfastes sur l'échange de biens et services et sur les mouvements de capitaux, de
technologie et de personnes sont si bien connus qu'il est superflu de souligner l'importance
d'une suppression des obstacles que constitue la double imposition pour le développement
des relations économiques entre les pays.
II. Objectifs des conventions préventives de la double imposition
1) Eliminer la double imposition :
Les pays Membres de l'Organisation de Coopération et de Développement
Économiques ont pris conscience depuis longtemps de la nécessité de clarifier, unifier et
garantir la situation fiscale des contribuables qui exercent des activités commerciales,
industrielles, financières ou autres dans d’autres pays grâce à l'application par tous les pays
de solutions communes aux cas de double imposition identiques.
Tel est le principal objet du Modèle de l'OCDE de Convention fiscale concernant le revenu et
la fortune, qui permet de régler uniformément les problèmes qui se posent le plus
couramment dans le domaine de la double imposition juridique internationale.
Comme l'a recommandé le Conseil de l'OCDE, les pays Membres, lorsqu'ils concluent ou
révisent des conventions bilatérales, devraient se conformer à ce Modèle de Convention à la
lumière de l'interprétation qui en est donnée dans les Commentaires et compte tenu des
réserves qui y figurent et leurs administrations fiscales devraient suivre ces Commentaires,
tels que modifiés de temps à autre et sous réserve des observations qu'elles ont formulées
sur ceux-ci, lorsqu’elles sont appelées à appliquer et interpréter les dispositions.
Eviter la double imposition c'est transférer exclusivement le droit d'imposer à l'état source
ou à l'état de résidence (méthode de l'exonération) ou encore partager le droit d'imposer
entre les deux Etats (méthode de l'imputation).
2) Dispositions spéciales des conventions fiscales internationales
a. Non discrimination fiscale :
Modèle de convention concernant le revenu et la fortune 1
Article 24 – Non Discrimination
1. Les nationaux d'un État contractant ne sont soumis dans l'autre État contractant à aucune
imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou
pourront être assujettis les nationaux de cet autre État qui se trouvent dans la même
situation, notamment au regard de la résidence. La présente disposition s'applique aussi,
nonobstant les dispositions de l'article 1, aux personnes qui ne sont pas des résidents d'un
État contractant ou des deux États contractants.
2. Les apatrides qui sont des résidents d'un État contractant ne sont soumis dans l'un ou
l'autre État contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus
1 OCDE – Juillet 2005
lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de l'État concerné
qui se trouvent dans la même situation, notamment au regard de la résidence.
3. L'imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État contractant a dans
l'autre État contractant n'est pas établie dans cet autre État d'une façon moins favorable que
l'imposition des entreprises de cet autre État qui exercent la même activité. La présente
disposition ne peut être interprétée comme obligeant un État contractant à accorder aux
résidents de l'autre État contractant les déductions personnelles, abattements et réductions
d'impôt en fonction de la situation ou des charges de famille qu'il accorde à ses propres
résidents.
4. A moins que les dispositions du paragraphe 1 de l'article 9, du paragraphe 6 de l'article 11
ou du paragraphe 4 de l'article 12 ne soient applicables, les intérêts, redevances et autres
dépenses payés par une entreprise d'un État contractant à un résident de l'autre État
contractant sont déductibles, pour la détermination des bénéfices imposables de cette
entreprise, dans les mêmes conditions que s'ils avaient été payés à un résident du premier
État. De même, les dettes d'une entreprise d'un État contractant envers un résident de
l'autre État contractant sont déductibles, pour la détermination de la fortune imposable de
cette entreprise, dans les mêmes conditions que si elles avaient été contractées envers un
résident du premier État.
Le principe de non discrimination constitue les limites auxquelles les ordres juridiques
soumettent la souveraineté fiscale.
Il montre que, quoiqu'opérant sur la base de fondements textuels divergents, et œuvrant au
sein d'environnements hétérogènes, les juridictions suprêmes ont reconnu dans le principe
de non discrimination la limitation la plus significative à l'exercice de prérogatives fiscales
souveraines.
A côté d'hypothèses plus classiques comme la fiscalité des échanges, il permet d'écarter
certaines formes de double imposition. Bien qu'avec quelque retenue, il s'applique à la
fiscalité des personnes. Il explique l'interdiction des taxes d'effet équivalant aux droits de
douane. Il gouverne le comportement des États aussi bien que des autorités fédérales ou
communautaires. Et il intervient encore dans les modalités du remboursement des taxes
illégalement perçues.
Le principe de non discrimination, combiné à l'existence d'une juridiction investie de
l'autorité de le mettre en ouvre, suffit à satisfaire les nécessités fiscales d'un marché
intérieur. L'harmonisation des systèmes fiscaux trouvera dès lors plutôt sa finalité dans la
sauvegarde des moyens budgétaires des États, aujourd'hui bien menacés par les tentations
de la concurrence fiscale internationale.
b. Échange de renseignements :
Modèle de convention concernant le revenu et la fortune 2
Article 26 – Echange de renseignement
1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements
vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou
pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute
nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions
politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l’imposition qu’elles prévoient
n’est pas contraire à la Convention. L’échange de renseignements n’est pas restreint par les
articles 1 et 2.
2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un État contractant sont tenus
secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation
interne de cet État et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les
tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des
impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces
impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui
précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles
peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans
des jugements.
3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme
imposant à un État contractant l’obligation :
2 OCDE – Juillet 2005
a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique
administrative ou à celle de l’autre État contractant ;
b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation
ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre État
contractant ;
c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel,
professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication
serait contraire à l’ordre public.
4. Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article,
l’autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements
demandés, même s’il n’en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L’obligation qui figure
dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au paragraphe 3 sauf si ces
limitations sont susceptibles d’empêcher un État contractant de communiquer des
renseignements uniquement parce que ceux-ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le
cadre national.
5. En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme
permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements
uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement
financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce
que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne.
Les centres financiers à travers le monde sont de plus en plus transparents, mais les progrès
pour l’échange de renseignements fiscaux sont plus limités. Tel est le constat du dernier
rapport de l’OCDE sur l’action qu’elle mène pour plus d’équité dans la coopération fiscale
internationale.
Coopération fiscale 2008 : Vers l’établissement de règles du jeu équitables : L’évaluation
par le Forum mondial sur la fiscalité note que plusieurs pays ont pris des mesures pour
améliorer les renseignements relatifs à la propriété et l’accès aux informations bancaires à
des fins fiscales. Mais seulement un petit nombre de centres financiers offshore ont étoffé
leur réseau d’accords d’échange de renseignements. L’Île de Man, qui a annoncé récemment
la signature d’un nouvel accord d’échange de renseignements avec le Royaume-Uni, donne
l’exemple à cet égard, avec onze accords signés jusqu’à présent.
Il subsiste d’importantes restrictions à l’accès aux informations bancaires à des fins fiscales
dans trois pays de l’OCDE – l’Autriche, le Luxembourg et la Suisse – et dans un certain
nombre de centres financiers offshore dont le Liechtenstein, Panama et Singapour. En outre,
plusieurs centres financiers off-shore qui s’étaient engagés à appliquer les normes de
transparence et d’échange de renseignements mises au point par le Forum mondial de
l’OCDE sur la fiscalité ne l’ont pas fait.
L’évaluation 2008 est la troisième d’une série de rapports du Forum mondial de l’OCDE sur
la fiscalité qui examinent dans quelle mesure les normes de transparence et d’échange de
renseignements de l’OCDE sont mises en œuvre dans 83 économies membres ou non
membres de l’OCDE. L’évaluation 2008 constate en particulier que :
Soixante six nouvelles conventions de double imposition et quatre
nouveaux accords d’échange de renseignements fiscaux sont entrés en vigueur. De
plus, dix-sept accords d’échange de renseignements fiscaux ont été signés depuis le
début de 2007, dont neuf par l’Île de Man.
Onze des 83 économies n’ont toujours pas d’accords d’échange de renseignements
fiscaux signés ou en vigueur, sous la forme de conventions de double imposition ou
d’accords spécifiques.
Soixante dix huit des 83 économies peuvent obtenir et fournir des informations
bancaires en réponse à une demande de renseignements fiscaux en matière pénale
dans tous les cas ou seulement dans certains cas.
La Belgique échange maintenant des renseignements bancaires sur demande en matière
pénale et non pénale dans le cadre de sa nouvelle convention de double imposition avec les
États Unis. En vertu d’une loi qui a pris effet en janvier 2008, les autorités de Malte peuvent
maintenant avoir accès aux informations bancaires pour l’échange de renseignements
fiscaux en cas d’accord de réciprocité.
Les actions au porteur, souvent utilisées pour éviter l’impôt en dissimulant la propriété,
ont été supprimées à Chypre, en Belgique et aux États Unis, et Samoa a immobilisé ces
actions de sorte que leurs propriétaires peuvent désormais être identifiés.
En Andorre, une nouvelle législation oblige toutes les sociétés à déposer leurs comptes
auprès d’une autorité publique. Qu’elles fassent ou non appel publiquement à l’épargne, les
sociétés doivent faire vérifier leurs comptes au delà de certains seuils d’actifs, de chiffre
d’affaires et d’effectifs.
Le Forum mondial et les différents pays devront maintenant examiner comment reconnaître
les efforts des pays qui accomplissent des progrès et y réagir de façon positive, et comment
faire en sorte que les pays qui restent à la traîne n’en tirent pas avantage.
• Le Canada a élaboré une approche à la fois incitative et répressive pour amener les pays à
échanger des renseignements fiscaux.
• L’Australie refuse certains avantages aux résidents de pays qui n’échangent pas de
renseignements.
• L’Italie soumet à des règles plus strictes les opérations avec les pays qui ne respectent pas
les normes de l’OCDE.
• L’Espagne et le Mexique imposent désormais des obligations plus lourdes pour les
opérations avec des entités situées dans certains pays inscrits sur une liste, mais sont
disposés à retirer de cette liste les pays qui ont conclu avec eux une convention d’échange
de renseignements fiscaux (ou de double imposition).
• Les pays membres du Conseil nordique sont parvenus à négocier plusieurs conventions en
offrant des incitations, mais ont également indiqué qu’ils prendraient des mesures
défensives si nécessaire.
Plus largement, au moins une demi-douzaine de pays de l’OCDE ont pris des initiatives
pour améliorer le civisme fiscal, notamment en ce qui concerne les fonds placés offshore.
Certaines de ces approches sont plus efficaces que d’autres, notamment en Irlande et au
Royaume Uni.
c. Procédure amiable
Modèle de convention concernant le revenu et la fortune 3
Article 25 – Procédure amiable
1. Lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un État contractant ou par
les deux États contractants entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non
conforme aux dispositions de la présente Convention, elle peut, indépendamment des
recours prévus par le droit interne de ces États, soumettre son cas à l'autorité compétente
de l'État contractant dont elle est un résident ou, si son cas relève du paragraphe 1 de
l'article 24, à celle de l'État contractant dont elle possède la nationalité. Le cas doit être
soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une
imposition non conforme aux dispositions de la Convention.
2. L'autorité compétente s'efforce, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n'est pas elle-
même en mesure d'y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie
d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre État contractant, en vue d'éviter une
imposition non conforme à la Convention. L'accord est appliqué quels que soient les délais
prévus par le droit interne des États contractants.
3. Les autorités compétentes des États contractants s'efforcent, par voie d'accord amiable,
de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu
l'interprétation ou l'application de la Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue
d'éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la Convention.
4. Les autorités compétentes des États contractants peuvent communiquer directement
entre elles, y compris au sein d'une commission mixte composée de ces autorités ou de leurs
représentants, en vue de parvenir à un accord comme il est indiqué aux paragraphes
précédents.
Les travaux dirigés par l’OCDE dans ce sens, ont progressé pour se concentrer sur la
résolution des différends fiscaux internationaux lorsqu'ils se produisent et pour élargir le
3 OCDE – Juillet 2005
champ à tous les différends relevant des conventions fiscales et non uniquement aux prix de
transfert. La Procédure Amiable (" PA ") prévue par les conventions fiscales est le mécanisme
traditionnel de résolution de ces différends.
La PA permet aux autorités fiscales de se rencontrer pour tenter de résoudre les différences
d'une manière qui assure l'élimination de la double imposition et une application appropriée
de la convention. La PA a raisonnablement bien fonctionné dans le passé, mais tant le
nombre de différends internationaux que la complexité des cas impliqués, ont augmenté.
Améliorer l'efficacité du fonctionnement de la PA et, de manière tout aussi importante,
s'assurer que les cas impliqués dans les PA aboutiront à une conclusion satisfaisante, sont au
centre d'un projet important mené par l'OCDE en 2006.
Récemment, le Comité des Affaires Fiscales de l'OCDE a formé un nouveau Groupe de Travail
chargé d'examiner les moyens d'améliorer l'efficacité de la PA, incluant l'examen d'autres
techniques de résolution des différends qui pourraient être utilisées en prolongement de la
PA.
La procédure amiable ou d’arbitrage, prévue dans la plupart des conventions
fiscales (souvent l’article 25), est ouverte aux entreprises qui estiment avoir fait
l’objet d’une double imposition du fait d’un rehaussement effectué par l’un des
Etats en matière de prix de transfert.
Dans ce cas, les autorités des deux États (dites “autorités compétentes”)
s’efforceront de résoudre le cas de double imposition, sans toutefois être liées par
une obligation de résultat. Si un accord est trouvé au terme de la discussion, ce
qui est généralement le cas, il pourra se traduire par un ajustement corrélatif
permettant d’éliminer la double imposition, c’est-à- dire la possibilité de déduire
du résultat d’une entreprise associée une base imposable équivalente à celle qui a
été rehaussée dans l’autre État.
Au niveau de l’Union européenne, la Convention européenne d’arbitrage du 23
juillet 1990 a mis en place une procédure amiable spécifique aux prix de transfert
dont les caractéristiques sont proches de celles de la procédure amiable prévue
dans le cadre bilatéral. Elle se singularise en instaurant une obligation de résultat.
Ainsi, en l’absence d’accord des autorités compétentes dans un délai de 2 ans,
une commission d’arbitrage est mise en place.
La procédure amiable proposée par l'OCDE
Les principes proposés par l'OCDE sont, d'une part, des règles de fond, et, d'autre part, des
règles de procédures.
i. Les règles de fond
Le déclenchement d'une telle procédure est consécutif à un conflit relatif aux règles
d'établissement et de localisation des bénéfices entre deux Etats. Cet achoppement résulte
de la dualité des sources de droit applicable. L'OCDE propose donc aux Etats d'harmoniser,
dossier par dossier, les règles applicables.
La difficulté porte le plus souvent sur des problèmes d'interprétation. La discussion
s'appuiera sur la notion de prix de libre concurrence.
Toutefois, les Etats peuvent procéder à des tractations plus libres pouvant, tout bonnement,
se fonder sur une simple opportunité ou de simples contreparties. La solution adoptée,
quelle qu'elle soit, ne portera pas préjudice au contribuable dans la mesure où la double
imposition sera éliminée.
On peut regretter cette approche plus empirique que juridique. Mais les Etats ne peuvent se
contraindre par de quelconques règles en matière fiscale sans porter atteinte à leur
souveraineté. C'est pour cette raison probable que l'OCDE préserve la liberté des Etats pour
s'appuyer sur une négociation qui, en raison de sa nature contradictoire, doit pouvoir
préserver les intérêts de chacun.
ii. La procédure
1) La saisine
Le droit des contribuables doit être assuré par la possibilité de saisine des administrations
fiscales concernées. À cet effet, les services nationaux pourront réglementer la saisine des
services compétents ainsi que les informations à communiquer.
Le droit de saisine est soumis à l'existence d'une mesure administrative appliquant
immédiatement l'impôt critiqué. Il peut s'agir d'une mesure suffisamment précise pour
laisser apparaître un risque sérieux de double imposition. L'OCDE souhaite d'ailleurs que
l'ouverture d'une procédure amiable ait lieu le plus tôt possible afin d'éviter toute double
imposition. En fiscalité française, ces mesures sont la notification de redressement, la
notification des bases en cas de procédure d'office ou l'avis de mise en recouvrement.
Le contribuable qui s'estime victime d'une double imposition en matière de prix de
transfert peut donc soumettre une demande de procédure amiable entre Etats. Les
demandes ne peuvent être rejetées que pour des motifs valables. Les Etats procèdent aux
négociations selon des règles qu'ils se sont données.
2) Les délais
L'ouverture de cette procédure est soumise à conditions de délais. En général, les
conventions bilatérales prévoient un délai qui varie de 3 mois à 3 ans à partir de la
notification de la mesure administrative susceptible de constituer une double imposition.
À défaut, il est conseillé d'agir dans les plus brefs délais.
3) Vers une procédure contradictoire
Après ouverture de la procédure, le contribuable n'a aucun droit de participer aux
négociations entre Etats. Certains auteurs ont regretté cette exclusion, arguant que leur
participation pouvait permettre de donner une solution. Les contribuables connaissent
parfaitement les éléments de fait qui les ont conduites à procéder à une répartition des
bénéfices critiqués par l'un des Etats présent à la discussion.
La pratique démontre l'usage que beaucoup d'administrations nationales ont intégré la
pratique d'informer les contribuables de l'avancée des discussions. Le rôle du contribuable
reste fondamental car il doit fournir aux Etats toutes les informations utiles à la procédure.
iii. Les limites de la procédure amiable
On ne peut présenter la procédure amiable comme une institution éliminant les risques de
double imposition. En effet, il ne s'agit que d'une phase de négociation entre deux Etats afin
d'éliminer une double imposition. Or, il n'y a pas d'obligation pour ces derniers de mettre
fin à ce conflit de compétence fiscale. Le Comité des Affaires fiscales évoque la possibilité de
faire appel à une procédure d'arbitrage pour dépasser ce genre de blocage.
Même si à terme la double imposition est éliminée, la procédure est souvent très longue. Le
contribuable peut se voir contraint de payer le montant des sommes demandées par les
administrations nationales avant de se faire rembourser que tardivement les impôts
indûment perçus. Une charge anormale de trésorerie est regrettable pour la capacité
d'autofinancement du groupe.
En outre, les Etats peuvent décider de résoudre ce conflit de taxation de manière peu
favorable pour le contribuable. Aucun recours n'est alors possible pour faire valoir ses
argumentations, lui permettant de justifier la localisation des bénéfices qu'il considère
fondée en application du prix de pleine concurrence.
PARTIE II :
I. Règles d'imposition
Ces règles peuvent être classées en 6 catégories, à savoir :
1. Imposition par l'État de la résidence sous réserve de l'existence
d'établissement stable ou de base fixe dans l'autre Etat.
Les redevances dont la source se trouve dans un Etat contractant A et qui sont payées à un
résident de l'autre État contractant B (Etat de résidence), sont imposables exclusivement
dans cet autre État B, si ce résident en est le, bénéficiaire effectif.
Ces dispositions ne s'appliquent pas, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, lorsque le
bénéficiaire des redevances exerce, dans l'autre État contractant où se trouve la source de
ces redevances, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un
établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base
fixe qui y est située et que le droit, l'activité ou le bien générateur des redevances s'y
rattache effectivement. Dans ce cas les redevances sont imposables exclusivement dans
l'État où se trouve l'établissement stable ou la base fixe, mais uniquement dans la mesure où
elles sont imputables à cet établissement ou à cette base.
2. Partage de l'imposition entre l'État de la résidence et l'État de la source, le droit
d'imposition étant plafonné uniformément dans les deux États contractants.
Les redevances dont la source se trouve dans un État contractant A, et qui sont payées à un
bénéficiaire effectif résident de l'autre État contractant B, sont imposables dans les deux
États contractants.
Lorsque les redevances sont assujetties à l'impôt sur le revenu dans l'État contractant où se
trouve leur source conformément à la législation de cet État ainsi que dans l'État contractant
dont le bénéficiaire effectif de ces redevances est résident, l'impôt ainsi perçu ne peut
excéder x % du montant brut des redevances dans l'État de la source et y% du montant brut
des redevances dans l'État de la résidence.
Les dispositions du point 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des redevances,
résident d'un État contractant, exerce dans l'autre État contractant d'où proviennent les
redevances, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un
établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base
fixe qui y est située et que, le droit, l'activité ou le bien générateur des redevances s'y
rattache effectivement. Dans ce cas les redevances sont imposables exclusivement dans
l'État où se trouve l'établissement stable ou la base fixe, mais uniquement dans la mesure où
elles sont imputables à cet établissement ou à cette base.
3. Partage de l'imposition entre l'État de la résidence et l'État de la source, le droit
d'imposition étant plafonné différemment dans les deux États contractants.
Les redevances dont la source se trouve dans un État contractant (A) et qui sont payées à un
bénéficiaire effectif résident de l'autre État (B) contractant sont imposables dans les deux
États contractants.
Lorsque les redevances sont assujetties à l'impôt sur le revenu dans l'État contractant où se
trouve leur source conformément à la législation de cet État ainsi que dans l'État contractant
(B) dont le bénéficiaire effectif de ces redevances est un résident, les impôts ainsi perçus ne
peuvent excéder:
Dans le cas des redevances dont la source se trouve dans l'État A et qui sont payées à un
résident de l'État B, x% du montant brut des redevances pour l'impôt perçu dans l'État A et
x'% du montant brut des redevances pour l'impôt perçu dans l'État B.
Dans le cas des redevances dont la source se trouve dans l'État B et qui sont payées à un
résident de l'État A y% du montant brut des redevances pour l'impôt perçu dans l'État B et
y'% du montant brut des redevances pour l'impôt perçu dans l'État A.
Les dispositions des points let 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des redevances,
résident d'un État contractant, exerce, dans l'autre État contractant où se trouve la source,
des redevances, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un
établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base
fixe qui y est située, et que le droit, l'activité ou le bien générateur des redevances s'y
rattache effectivement. Dans ce cas, les redevances sont imposables exclusivement dans
l'État où se trouve l'établissement stable ou la base fixe, mais uniquement dans la mesure où
elles sont imputables à cet établissement ou à cette base.
4. Imposition par l'État de la source.
Les redevances dont la source se trouve dans un État contractant (A) et qui sont payées à un
résident de l'autre État (B) contractant sont imposables exclusivement dans l'État de la
source des redevances.
5. Partage de l'imposition entre l État de la résidence et l'État de la source, le droit
d'imposition étant plafonné dans l'État de la source.
Les redevances ayant leur source dans un État contractant (A) et payées à un résident d'un
autre État contractant (B), peuvent être imposées dans cet autre État de résidence (B).
Toutefois, de telles redevances peuvent aussi être imposées dans l'État contractant où se
trouve leur source et selon la législation de cet État, mais si celui qui les reçoit en est le
bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi perçu ne peut excéder x % du montant brut des
redevances. Les autorités compétentes des États contractants régleront, d'un commun
accord, les modalités d'application de cette limitation.
6. Partage de l'imposition entre l'État de la source et l'État de la résidence, le droit
d'imposition étant plafonné dans l'État de la résidence
Les redevances dont la source se trouve dans un État contractant (A) et qui sont payées à 'un
bénéficiaire effectif, résident de l'autre État contractant (B), sont imposables dans l'État de la
source des redevances.
Toutefois de telles redevances peuvent aussi être imposées dans l'État contractant où réside
le bénéficiaire effectif des redevances sans excéder x % du montant brut des redevances.
II. Élimination des doubles impositions
A l’époque des premiers modèles de convention, trois types de situations en ce qui concerne
l’allocation du pouvoir d’imposition sur les revenus provenant d’un Etat (S) qui sont perçus
par un résident de l’autre pays (R) :
- Le pouvoir d’imposition sur les revenus est attribué exclusivement à l’Etat (R) de la
résidence du bénéficiaire de ces revenus ;
- Le pouvoir d’imposition sur les revenus est attribué exclusivement à l’Etat (S) de la
source des revenus, à charge pour l’Etat (R) de la résidence d’accorder une
exemption ou un crédit pour l’impôt payé dans l’Etat (S) de la source ;
- Le pouvoir d’imposition est réparti entre l’Etat (S) de la source des revenus et l’Etat
(R) de la résidence du bénéficiaire.
Les législations fiscales nationales ont intégré ces principes dans leur droit interne. Différents
mécanismes visent à éviter les phénomènes de double imposition, qui surviennent lorsqu’un
revenu de source étrangère a été perçu par un résident de l’Etat (R) et que ce revenu a déjà
fait l’objet d’une imposition dans l’Etat (S) de la source.
N.B : les méthodes d’élimination des doubles impositions ne concernent que les doubles
impositions juridiques ; en ce qui concerne les doubles impositions économiques, seules des
discussions au cas par cas entre les Etats peuvent permettre d’aboutir à un résultat dans le
cadre de la procédure amiable, par des ajustements corrélatifs.
1. Méthode de l'exemption ou de l’exonération
La méthode de l’exonération consiste à retirer, partiellement ou globalement, le droit
d’imposer à l’un des deux Etats qui peut être soit celui de la source du revenu, soit celui de la
résidence du bénéficiaire.
Dès lors qu’un seul Etat a le droit d’imposer un revenu, il n’y a plus, automatiquement, de
double imposition.
Cela dit, il faut distinguer deux types de méthodes d’élimination des doubles impositions par
voie d’exonération (ou exemption) :
- L’exonération intégrale ;
- L’exonération avec progressivité, ou méthode du taux effectif.
On explicitera les différentes méthodes possibles à partir de l’exemple d’un contribuable
résident d’un Etat R et qui perçoit des revenus prenant leur source dans un Etat S.
Par hypothèse, ce contribuable dispose d’un revenu global de 300 dont 200 qui prennent
leur source dans l’Etat R et 100 qui prennent leur source dans l’Etat S.
Par hypothèse également, l’imposition dans les états R et S se fait de la manière suivante :
- L’Etat S impose les revenus qui ont leur source sur son territoire à une retenue à la
source (RAS) de 30% lorsque ces revenus reviennent à un non-résident
- L’Etat R impose le revenu de ses résidents selon un barème progressif par tranches
aux taux suivant :
o 0% de 0 à 50
o 10% de 50 à 100
o 20% de 100 à 150
o 30% de 150 à 200
o 40 % de 200 à 250
o 50% de 250 à 300
o 55% au-delà de 300
En l’absence de toute élimination des doubles impositions, ce contribuable subit un
prélèvement fiscal total de 105 sur son revenu global de 300 ; il paye en effet :
- 30 d’impôt dans l’Etat S (RAS de 30%)
- 75 d’impôt dans l’Etat R : 0 sur la première tranche de 50, 5 sur la deuxième tranche
(50*10%), 10 sur la troisième tranche (50*20%), 15 sur la quatrième tranche
(50*30%), 20 sur la cinquième tranche (50*40%) et 25 sur la sixième tranche
(50*50%).
Il est donc doublement imposé sur les revenus qu’il perçoit de l’Etat S, à la fois en S par
retenue à la source et en R, car il est imposé dans cet Etat sur son revenu mondial (300, y
compris par conséquent les 100 qui prennent leur source en S)
a) Méthode de l’exonération intégrale
Lorsqu’il applique la méthode de l’intégration intégrale, l’Etat qui n’a pas le droit d’imposer
ne tient aucun compte des revenus qui ont été perçus dans l’autre Etat. Il peut s’agir d’une
exonération dans l’Etat de la source ou dans l’Etat de la résidence.
Cette méthode donne ainsi les résultats suivants :
- Exonération dans l’Etat S :
o Impôt en S : 0
o Impôt en R : 75 (imposition au taux progressif sur un revenu global de 300,
soit 75)
L’impôt total est donc de 75 au lieu de 105.
- Exonération intégrale dans l’Etat R :
o Impôt en S : 30
o Impôt en R : 30 (imposition au taux progressif sur un revenu de 200, soit 30 : 0
sur la première tranche, 5 sur la deuxième tranche, 10 sur la troisième
tranche, et 15 sur la quatrième tranche). Les 100 de source S sont
intégralement exonérés. Seuls sont imposables les 200 de source R.
L’impôt total est égal à 60, au lieu de 105 ou de 75 comme précédemment. Cette solution
est donc avantageuse pour le contribuable.
En pratique, la méthode de l’exonération intégrale n’est pourtant que rarement appliquée
dans l’Etat R, car cet Etat, lorsqu’il choisit d’exonérer, souhaite néanmoins prendre en
compte les revenus exonérés pour le calcul du taux effectif. Elle est en revanche assez
souvent appliquée dans l’Etat S.
b) Méthode de l’exonération avec progressivité (taux effectif)
Dans ce cas, l’Etat qui exonère les revenus prend néanmoins en compte les revenus exonérés pour le calcul du taux d’imposition applicable aux revenus qu’il a le droit d’imposer. En pratique, cette méthode s’applique surtout dans l’Etat de la résidence du bénéficiaire. Elle peut être appliquée par l’Etat de la source mais elle provoque alors des difficultés importantes car cet Etat, par définition, ne connaît pas l’ensemble des revenus du contribuable.
La méthode de l’exonération avec progressivité est, en revanche, appliquée sur une grande échelle dans l’Etat de la résidence du contribuable, lorsque cet Etat n’a pas, en vertu de la convention fiscale, le droit d’imposer certains revenus qui sont exclusivement imposables dans l’Etat de la source.
L’application théorique de cette méthode donne le résultat suivant :
- Impôt en S : 30 ;
- Impôt en R : 50 (imposition sur un revenu de 200 calculée par application du taux effectif, soit du taux de 75/300, ce qui donne 200*75/300 = 50)
- Impôt global : 80
Avec la méthode du taux effectif, le calcul de l’impôt dans l’Etat R se fait en feux étapes :
Première étape : calcul du taux moyen d’imposition résultant en R de l’application de l’impôt progressif sur le revenu global, c.-à-d. celui qui prend sa source en S et celui qui prend sa source en R. le revenu global est égal à 300. L’impôt sur le revenu global est égal à 75. Le taux effectif est donc égal à 75/300. Il s’agit du taux moyen d’imposition d’un revenu de 300 dans l’Etat R.
Deuxième étape : calcul de l’impôt dans l’Etat R par application de ce taux moyen aux seuls revenus imposables en R, c à d 200, ce qui donne 200*75/300 = 50.
On voit que le calcul de l’impôt sur le revenu global est uniquement théorique ; il ne sert qu’à déterminer le taux d’imposition applicable aux revenus qui ont leur source en R. les revenus qui ont leur source en S ne sont pas réimposés en R ; ils sont simplement pris en compte pour le calcul de ce taux. Il n’en résulte donc aucune double imposition.
La justification du passage par le taux effectif est d’éviter que l’exonération en R des revenus qui ont leur source en S n’aboutisse à freiner la progressivité de l’impôt en R. par le jeu du taux effectif, l’impôt qui est ainsi exigible en R est donc supérieur à ce qu’il serait avec la méthode de l’exonération intégrale : 50 au lieu de 30. Le contribuable subit certes un alourdissement de sa pression fiscale. Mais sa situation est la même que s’il avait perçu le même revenu global (300) en ne tirant ses revenus que de l’Etat R et pas de l’Etat S. S’il n’avait perçu que des revenus de source domestique, son taux moyen d’imposition aurait bien été de 75/300. Il est donc légitime qu’il subisse en R la même pression fiscale, bien qu’une partie de ses revenus n’ait pas sa source en R. Autrement, un contribuable serait avantagé s’il tirait une partie importante de ses revenus en dehors de l’Etat de sa résidence. Pour éviter cette conséquence, les Etats qui retiennent la méthode de l’exonération ne l’appliquent que sous réserve du taux effectif.
Bien entendu, cette méthode n’a de sens que si l’impôt sur le revenu est progressif : s’il est proportionnel, le taux effectif ne change pas quel que soit le montant du revenu ; le calculer n’a donc aucun sens.
Enfin, il est entendu que le mécanisme du taux effectif jour également en cas de pertes réalisées à l’étranger. Par exemple, si notre contribuable avait subi un déficit à l’étranger (en S) de 50 au lieu d’un profit de 100, sa situation dans l’Etat R aurait été la suivante :
- Calcul du taux effectif sur une base de 150 (200 – 50) : l’impôt théorique, dans ce cas, est égal à 15 (0 sur la première tranche, 5 sur la deuxième tranche et 10 sur la troisième tranche), soit un taux effectif de 15/150 ;
- Calcul de l’impôt dû en R sur le revenu imposable en R (200) : 200*15/150 = 20
En l’absence de taux effectif, l’impôt aurait été de 30(application du barème à un revenu de 200). Le passage par le taux effectif est alors à l’avantage du contribuable. Mais là encore, sa situation est normale car un contribuable de R qui aurait eu un revenu global de 150 de source uniquement domestique aurait effectivement subi un prélèvement moyen de 10% (15/150). C’est ce même prélèvement moyen qui est appliqué aux revenus imposables en R(200)
2. Méthode de l’imputation (crédit d’impôt) :
La méthode de l’imputation consiste à autoriser les deux Etats (R et S) à percevoir un impôt sur les revenus considérés, mais en permettant au contribuable de l’Etat R de déduire de l’impôt dû en R un crédit d’impôt représentatif de l’impôt payé en S. L’impôt de S est ainsi imputé sur l’impôt de R.
Ce principe se retrouve dans les différents types possibles d’application de la méthode de l’imputation, mais les modalités de calcul du crédit d’impôt sont variables selon les types de méthodes.
a) Imputation intégrale
Dans ce système, l’impôt payé en S est intégralement déduit de l’impôt dû en R, sans aucune
limite. Si l’on reprend notre exemple, cela donne :
- Impôt payé en S : 30 (net perçu : 70)
- Impôt payé en R :
o Calcul de la cotisation de base : 75 (le calcul se fait sur 300 puisque les
revenus provenant de S sont réimposés en R ; le crédit d’impôt est imposable)
o Imputation d’un crédit d’impôt : 30
o Impôt exigible : 45 = (75 – 30)
- L’impôt total s’élève donc à 75= (30 + 45), soit le même impôt qu’avec le système
d’exonération dans l’Etat de la source. Autrement dit, dans ce cas, l’impôt total est
identique, que le revenu soit intégralement taxé en R ou que les droits d’imposer
soient partagés entre les deux Etats. En pratique, cette méthode n’est pas retenue
par les Etats qui préfèrent un mécanisme d’imputation partielle.
b) Imputation partielle
Dans cette situation, le crédit d’impôt imputable en R est plafonné au montant de l’impôt dû dans cet Etat sur les revenus qui ont leur source dans l’autre Etat. Le mécanisme est le suivant :
- Crédit d’impôt théorique : 30
- Calcul du plafond de crédit d’impôt : on doit calculer le montant de l’impôt dû en R sur les revenus qui ont leur source en S. En pratique, il faut donc faire une règle de trois : 100*75/300 = 25 (75 étant l’impôt sur un revenu de 300) ;
- Crédit d’impôt effectivement imputable : 25 et non 30 ; il reste donc une fraction de 5 qui est perdue. Elle n’est ni reportable sur d’autres revenus, ni restituable, elle ne peut pas non plus, en principe, être déduite de l’assiette imposable, car cette possibilité n’est normalement prévue qu’en l’absence de convention.
- Impôt dû dans l’Etat R : 50 (75 – 25)
- Charge fiscale globale : 80 (30 + 50)
On voit que l’impôt en R est plus élevé que dans la situation précédente, où il était égal à 45 ; la différence s’explique par la non-imputation d’une fraction de crédit d’impôt. Il y a donc dans ce cas une double imposition partielle rémanente. Les Etats la justifient en indiquant qu’ils sont prêts à annuler leur propre impôt, mais pas à rembourser en outre au contribuable un impôt payé à l’étranger. C’est pourquoi ils ne veulent pas en général de l’imputation intégrale qui peut les obliger à rembourser de l’impôt étranger à un contribuable, par exemple si celui-ci est exonéré d’impôt ou non imposable, ou encore en situation de déficit.
c) Imputation d’un crédit pour impôt fictif
Des clauses de crédit pour impôt fictif sont parfois incluses dans les conventions signées
entre pays développés et pays en voie de développement.
Il s’agit de permettre à un contribuable de bénéficier d’un crédit d’impôt dans l’Etat de sa
résidence, même s’il n’y a eu aucun impôt prélevé à l’étranger (« tax sparing ») ou encore de
bénéficier d’un crédit d’impôt supérieur au taux de droit commun de la retenue de la source,
qu’il s’agisse du taux de droit interne ou du plafond fixé par la convention (« matching
credit »). Le mécanisme est le suivant :
Supposons que l’Etat S décide, pour encourager les investissements étrangers, de supprimer
sa retenue à la source de 30% et de ne prélever aucun impôt.
Avec la méthode de l’imputation, la situation de l’investisseur résident dans l’Etat R ne sera
pas globalement améliorée :
- Impôt en S : 0
- Impôt en R : 75, sans crédit d’impôt puisque aucun impôt n’a été perçu à la source.
Son imposition globale restera donc égale à 75, comme précédemment. Le « sacrifice fiscal »
consenti par le pays de la source n’aura donc aucun effet d’incitation. Simplement, il y aura
davantage d’impôt dans les caisses de l’Etat R et moins dans celle de l’Etat S.
Pour remédier à cette situation, et en quelque sorte, pour que l’Etat R accompagne le
sacrifice ou l’effort fait par l’Etat S (en pratique un pays en développement), il est possible de
prévoir une clause de crédit pour impôt fictif au terme de laquelle l’investisseur résident de
R aura néanmoins droit un crédit d’impôt de 30, par exemple, bien qu’aucun impôt n’ait été
payé à la source ;
- Impôt en S : 0 (net perçu : 100)
- Impôt en R :
o Cotisation de base : elle est à calculer sur un revenu global de 330, car le
revenu étranger doit être entendu crédit d’impôt compris. L’impôt est don
égal à 91,5 (application du taux marginal de 55%)
o Crédit d’impôt théorique : 30 (égal à l’impôt qui aurai dû être perçu en vertu
du droit interne compte tenu du plafond conventionnel)
o Calcul de plafond de crédit d’impôt : l’impôt dû en R sur les revenus en cause
s’élève à 28 environ (100 * 91,5/330)
o Crédit d’impôt imputable : 28
o Impôt dû en R : 63,5 (91,5 – 28)
Comme il n’y a pas eu d’impôt en S, l’impôt global s’élève donc à 63,5 au lieu de 75, comme
précédemment. Une telle clause de crédit pour impôt fictif s’avère donc particulièrement
avantageuse.
Ce système peut également s’appliquer si l’impôt perçu à la source n’est pas annulé, mais
simplement réduit, par exemple, s’il passe de 30% à 10%. Le crédit reste égal à 30 même si la
retenue a été réduite de 10. On a :
- Impôt en S : 10 (net perçu : 90)
- Impôt en R :
o Cotisation de base : elle est à calculer sur 320 (dont 120 de revenus, de source
S : 90 de net perçu et 30 de crédit d’impôt), soit un impôt de 86
o Crédit d’impôt théorique : 30
o Plafond de crédit d’impôt : 100 * 86/320 = 27 environ
o Crédit d’impôt imputable : 27
- Impôt dû en R : 59 (86 – 27)
- Charge fiscale globale : 69 (59 + 10)
La charge fiscale globale est donc plus élevée que dans la situation précédente, ce qui est
logique puisqu’il y a eu perception d’un impôt de 10 à la source. Mais elle est inférieure à ce
qu’elle serait en l’absence de crédit pour impôt fictif :
- Impôt en S : 10 (net perçu : 90)
- Impôt en R :
o Cotisation de base : 75 (impôt sur 300)
o Crédit d’impôt : 10 (imputable en totalité car le plafond de 25 n’est pas
atteint)
o Impôt dû en R : 65
- Charge fiscale globale : 75 au lieu de 69 avec un mécanisme de crédit pour impôt
fictif.
N.B. : l’imputation d’un crédit pour impôt fictif, n’est en général possible que si une
convention fiscale le prévoit.
3. Comparaison des méthodes possibles
La notion d’élimination des doubles impositions est, en fait, très relative, car les différentes
possibilités donnent des résultats très différents.
On s’aperçoit d’abord que la pire des situations est bien celle d’une absence d’élimination
des doubles impositions, c à d lorsque chacun des Etats exerce sans limitation son droit
d’imposer.
A l’opposé, la meilleure situation est celle de l’exonération intégrale en R (60). Mais comme
on l’a vu, cette hypothèse n’est guère réaliste. La meilleure situation réaliste est celle où le
pays de la source ne prélève aucun impôt et où le pays de la résidence accorde un crédit
pour impôt fictif (63,5).
En ce qui concerne les méthodes classiques d’élimination des doubles impositions, il
apparaît clairement que les méthodes les plus efficaces sont celles de l’exonération ou de
l’imputation intégrales. A ce moment, en effet, la double imposition est intégralement
effacée ; mais bien entendu, il n’est pas indifférent de savoir quel Etat accorde par exemple
l’exonération. Il est évident que le contribuable a intérêt à être imposé là où la charge fiscale
est plus faible.
Ainsi, il est meilleur pour lui d’être intégralement exonéré en R (charge globale de 60) plutôt
qu’en S (charge globale de 75). Mais dans un cas comme dans l’autre, il ne subit aucune
double imposition. Le niveau le plus élevé de la charge fiscale dans le deuxième vient
uniquement de ce que la pression fiscale est plus forte en R qu’en S. les conventions fiscales
ne font que répartir les droits d’imposer afin d’éviter une double imposition. Elles ne
peuvent faire que la charge fiscale soit la même quel que soit le pays où l’impôt est
supporté.
La détermination de la charge fiscale relève entièrement de la souveraineté de ces Etas ;
ceux-ci ne consentent sur ce point aucune limitation à cette souveraineté.
La situation du contribuable est encore plus désavantageuse lorsque l’exonération se
combine avec la méthode du taux effectif (charge globale de 80 si l’impôt étranger est déduit
de l’assiette en R) ou bien lorsque la double imposition est éliminée par la méthode du crédit
égal à l’impôt dans R sur les revenus de S. Il ne s’agit cependant pas, on l’a vu, d’une
situation de double imposition puisque les revenus de S ne sont pas réimposés en R. Cela
résulte simplement de ce que la progressivité joue normalement en R conformément au
droit interne de cet Etat.
En ce qui concerne la méthode du crédit d’impôt (imputation), on voit qu’elle est plus
efficace lorsque l’imputation est intégrale. En cas de plafonnement du crédit, il subsiste une
double imposition rémanente subie par le contribuable. Cela dit, le plafonnement ne joue
que lorsque l’impôt prélevé à la source est supérieur à l’impôt prélevé dans l’Etat de la
résidence sur le même revenu. Lorsque tel n’est pas le cas, l’imputation partielle équivaut
naturellement à une imputation intégrale.
CONCLUSION
Pour conclure notre présent travail, il convient de rappeler les principaux points à retenir à
savoir le fait que les Etats utilisent deux grandes méthodes en vue d’éliminer la double
imposition que subit le résident d’un Etat qui a été soumis à imposition sur ses revenus dans
un autre Etat :
La méthode d’exemption ;
La méthode d’imputation ou de crédit.
Les accords de non-double imposition sont plus ou moins clairs sur le partage de la base
imposable. C’est ce principe de partage d’imposition dont s’inspire l’essentiel des
conventions fiscales signées par le Maroc, 59 au total à ce jour dont une trentaine en
application.
Dans l’approche OCDE, c’est à l’Etat de résidence du bénéficiaire qu’il revient d’appréhender
l’impôt alors que selon le schéma onusien, c’est aux deux parties de se partager le gâteau.
Mais les choses deviennent complexes lorsqu’il s’agit de déterminer la qualification d’une
redevance. Que faut-il mettre exactement dans ce terme? Le Fisc, et il est dans son rôle, a
souvent une lecture plus large et a tendance à assimiler toute rémunération de prestation de
service à une redevance. Ce que lui contestent les experts.
Par peur d’un «accrochage» avec le Fisc en cas de vérification ou par ignorance, les banques
appliquent de manière quasi systématique la retenue de 10% sur le moindre paiement de
prestation de service à un non-résident, retenue exigée par ailleurs par l’Office des Changes
pour valider le transfert en devises. Ce qui n’est pas sans créer de litiges entre les entreprises
marocaines et leurs partenaires. Qui du client et du prestataire devrait supporter le poids de
cette charge fiscale? C’est une question qui n’est pas tranchée valeur aujourd’hui. Les
entreprises bénéficiaires découvrent souvent avec stupéfaction qu’elles ne peuvent pas se
prévaloir d’un crédit d’impôt dans leur pays d’origine.
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