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UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO e CIÊNCIAS CONTÁBEIS DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS A IMPORTÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA PARA A AUDITORIA GOVERNAMENTAL LAÍSA CATHERINE SEPPA MALHEIROS CUIABÁ – MT 2018

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO

FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO e CIÊNCIAS CONTÁBEIS

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

A IMPORTÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

PARA A AUDITORIA GOVERNAMENTAL

LAÍSA CATHERINE SEPPA MALHEIROS

CUIABÁ – MT

2018

LAÍSA CATHERINE SEPPA MALHEIROS

A IMPORTÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

PARA A AUDITORIA GOVERNAMENTAL

Trabalho de conclusão de curso apresentada a Faculdade de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Mato Grosso, como requisito para obtenção do Título de Bacharel em Ciências Contábeis.

Prof.º Ms.º Ney Mussa de Moraes Orientador

CUIABÁ – MT

2018

LAÍSA CATHERINE SEPPA MALHEIROS

A IMPORTÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA PARA A

AUDITORIA GOVERNAMENTAL

Monografia defendida e aprovada em 22/02/2018 pela banca examinadora

constituída pelos professores:

_________________________________

Prof. Msº. Ney Mussa de Moraes Presidente

_________________________________

Prof.º Msº Adão Ferreira da Silva Membro

_________________________________

Prof.º Drº Varlindo Alves da Silva Membro

RESUMO

Este trabalho objetiva evidenciar a importância dos princípios da

Administração Pública para a Auditoria Governamental, visto que toda a atuação

estatal deve observar a imperatividade das normas constitucionais. A metodologia

utilizada nesta pesquisa foi referencial teórico. No Brasil, as auditorias são

realizadas pelos Tribunais de Contas, o qual exige que os auditores conduzam seus

trabalhos segundo padrões técnicos e de comportamento irrepreensíveis. Os

princípios fundamentais orientadores de toda a atividade da Administração Pública

estão expressos no caput do art. 37 da Constituição Federal de 1988: Legalidade,

Impessoalidade, Moralidade, Publicidade e Eficiência. As normas constitucionais

ocupam o topo da pirâmide jurídica e caracterizam se pela imperatividade de seus

comandos. Devido a isso conclui-se que os princípios, as normas e diretrizes são

fundamentais para a credibilidade, a qualidade e o profissionalismo da auditoria

governamental. Contribuindo para a transparência e boa governança pelo uso de

recursos públicos. Além de auxiliar os gestores na proteção do patrimônio público

através de informações exatas, confiáveis e oportunas, que ajudem a prevenir erros,

fraudes e atos ilícitos.

Palavras-chave: Auditoria Governamental. Princípios Administrativos. Contabilidade.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CF – Constituição Federal

CFC - Conselho Federal de Contabilidade

CRC - Conselho Regional de Contabilidade

EC - Emenda Constitucional

EFS - Entidade de Fiscalização Superior

IFAC - International Federation of Accountants

INTOSAI - Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores

ISSAI - Normas Internacionais de Auditoria das Entidades de Fiscalização Superior

NAT - Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União

NBC T – Normas Brasileiras De Contabilidade Técnica

TCs – Tribunais de Contas

TCU – Tribunal De Contas Da União

Sumário

1. INTRODUÇÃO .................................................................................................... 6

2. REFERENCIAL TEÓRICO .................................................................................. 8

2.1. DEFINIÇÃO DE AUDITORIA ............................................................................ 8

2.2. AUDITORIA GOVERNAMENTAL ..................................................................... 9

2.3. PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA .............................................. 13

3. METODOLOGIA ................................................................................................ 16

4. RESULTADOS E ANALISE ............................................................................... 16

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................................. 34

6. REFERÊNCIAS ................................................................................................. 36

6

1. INTRODUÇÃO

O termo auditoria, que é de origem latina (vem de audire), foi usado pelos

ingleses para rotular a técnica contábil da revisão (auditing), que na atualidade se

tem um sentido mais abrangente (GOMES, 2009).

Segundo NBC TA 200/2010 o objetivo da auditoria é aumentar o grau de

confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado

mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre as demonstrações

contábeis e se estas foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em

conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.

No Brasil a auditoria governamental é exercida pelos Tribunais de Contas que

se revestem de um acentuado caráter social, exigindo que os auditores

conduzam seus trabalhos segundo padrões técnicos e de comportamento

irrepreensíveis, numa perspectiva de melhorar decisões públicas e minimizar

eventos adversos aos interesses da sociedade (BRASIL, 2017).

A auditoria pública surgiu da necessidade de se comprovar a legalidade e

legitimidade dos atos praticados pelas administrações governamentais, avaliando-se

os resultados alcançados. Sendo assim, esse tipo de atividade possui um amplo

escopo de objetivos, pois, além dos aspectos contábeis e administrativos que

analisa, busca, assegurar-se de que a aplicação dos recursos públicos é conduzida

observando-se os preceitos constitucionais da legalidade, legitimidade,

economicidade, efetividade, eficiência e da eficácia (JUND, 2002).

Segundo Jund (2006), no âmbito da administração pública, conta o gestor

público com a auditoria, importante ferramenta de controle interno de sua

administração, cuja finalidade básica é a de: Comprovar a legalidade e legitimidade

dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados, quanto aos

aspectos de eficiência, eficácia e econômica da gestão orçamentária, financeira,

patrimonial, operacional, contábil e finalista das unidades e das entidades da

administração pública, em todas as esferas de governo e níveis de poder, bem como

a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, quando

legalmente autorizadas nesse sentido.

O Direito público trata de princípios e regras que disciplinam a função

administrativa e que abrange, portanto, entes, órgãos, agentes e atividades

7

desempenhadas pela Administração Pública na consecução do interesse público

(NOHARA, 2013).

Os Princípios administrativos são os postulados fundamentais que inspiram

todo o modo de agir da Administração Pública. Representam cânones pré-

normativos, norteando a conduta do Estado quando no exercício de atividades

administrativas (CARVALHO FILHO, 2014).

Este trabalho objetiva evidenciar a importância dos princípios da

Administração Pública para a auditoria governamental, visto que toda a atuação

estatal deve observar a imperatividade das normas constitucionais. Os objetivos

específicos foram: elencar os princípios da administração pública; listar os princípios,

normas e códigos de ética da auditoria governamental.

A metodologia da pesquisa foi referencial teórico através de bibliografia como

livros, revistas, artigos e sites.

O presente estudo está estruturado em cinco seções distribuídas em

sequência, desta forma, facilitando a compreensão.

Na primeira seção deste trabalho são expostos os objetivos da pesquisa e a

justificativa.

A segunda seção apresenta a definição e a importância da auditoria

governamental e os princípios da Administração Pública.

O método de pesquisa do presente trabalho é exposto na terceira seção.

Na quarta seção é analisado os dados e informações encontrados através de

revisão de literatura.

E, por fim, na quinta seção são feitas as considerações finais da pesquisa.

8

2. REFERENCIAL TEÓRICO

2.1. DEFINIÇÃO DE AUDITORIA

O termo auditoria, que é de origem latina (vem de audire), foi usado pelos

ingleses para rotular a tecnologia contábil da revisão (auditing), que hoje se tem um

sentido mais abrangente (GOMES, 2009).

De acordo com Crepaldi (2004), auditoria é:

De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento,

estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações,

rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade.

A International Federation of Accountants (2001) conceituou auditoria da

seguinte maneira:

Auditoria é uma verificação ou exame feito por um auditor dos documentos

de prestação de contas com o objetivo de habilitá-lo a expressar uma

opinião sobre os referidos documentos de modo a dar a eles maior

credibilidade.

Para Lopes de Sá (1980) auditoria é a técnica contábil do sistemático exame

dos registros, visando apresentar conclusões, críticas e opiniões sobre as situações

patrimoniais e aquelas dos resultados, quer formadas, quer em processo de

formação.

Segundo a NBC TA 200/2010, o objetivo da auditoria é aumentar o grau de

confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado

mediante a expressão de uma opinião pelo auditor informando se as demonstrações

contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade

com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.

A ausência de auditoria numa organização pode levar esta a ficar à mercê de

fraudes, erros, ineficiências e outras irregularidades, praticadas por agentes internos

ou externos (CARDOSO & FONSECA, 2017).

Assim, a auditoria seria uma parte especializada da Ciência Contábil que,

através de provas documentais e não documentais, visa obter informações

contábeis e extra contábeis, a fim de emitir um ponto de vista acerca da situação

tanto patrimonial quanto financeira da empresa (ROSÁRIO, 2010).

9

A auditoria chegou ao Brasil por volta da década de 1940, quando as

companhias multinacionais começaram a se instalar; os investidores tinham de

receber garantias de que seus investimentos estavam sendo verificados pelos seus

auditores (GOMES, 2009).

De acordo com Crepaldi (2004) as principais influências que possibilitaram o

desenvolvimento da auditoria no Brasil foram:

1. Filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras;

2. Financiamento de empresas brasileiras através de entidades

internacionais;

3. Crescimento das empresas brasileiras e necessidades de

descentralização e diversificação de suas atividades econômicas;

4. Evolução de mercados de capitais;

5. Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do

Brasil em 1972;

6. Criação da Comissão dos Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades

Anônimas em 1976.

2.2. AUDITORIA GOVERNAMENTAL

A auditoria governamental é uma atividade de fiscalização orçamentária,

financeira e patrimonial, refere-se à etapa final do controle interno de que trata o

artigo 77, da Lei nº 4.320/64. O campo de atuação é pessoas jurídicas de Direito

Público, isto é, a União, Estados, Distrito Federal, Municípios e suas autarquias,

como também em algumas de suas entidades vinculadas, como as fundações e as

empresas públicas (MICHEL, 2014).

Segundo Jund (2002) a auditoria pública surgiu da necessidade de se

comprovar a legalidade e legitimidade dos atos praticados pelas administrações

governamentais, avaliando-se os resultados alcançados. Sendo assim, esse tipo de

atividade possui um amplo escopo de objetivos, pois, além dos aspectos contábeis e

administrativos que analisa, busca, assegurar-se de que a aplicação dos recursos

públicos é conduzida observando-se os preceitos constitucionais da legalidade,

legitimidade, economicidade, efetividade, eficiência e da eficácia.

A atividade de auditoria governamental no Brasil é exercida pelo Tribunais de

Contas e se revestem de um acentuado caráter social, exigindo que os auditores

10

conduzam seus trabalhos segundo padrões técnicos e de comportamento

irrepreensíveis, numa perspectiva de melhorar decisões públicas e minimizar

eventos adversos aos interesses da sociedade (BRASIL, 2017).

Os Tribunais de Contas exercem ação independente, de formulação de

determinações e recomendações e de outras ações de controle externo, incluindo a

aplicação de sanções. A atuação dos Tribunais de Contas é instrumento da

governança pública cujo objetivo é assegurar a accountability pública, contribuindo

para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no interior da administração (TCU,

2016).

No setor público, a auditoria pode ser descrita como um processo sistemático

que obtêm e avalia objetivamente evidências para determinar se as informações ou

as condições reais de um objeto estão de acordo com critérios aplicáveis. É

essencial, visto que, fornece aos órgãos legislativos e de controle, informações e

avaliações independentes e objetivas acerca da gestão e do desempenho de

políticas, programas e operações governamentais (TCU, 2016).

O TCU é o responsável pelo controle externo da União Federal Brasileira e

constitui-se paradigma para os demais tribunais de contas e conselhos de contas

brasileiros, conforme prescreve o art. 75 da Constituição da República (DINIZ, 2014).

Os principais órgãos que regulam e fiscalizam as atividades de auditora no

Brasil, além do sistema Conselho Federal de Contabilidade (CFC)/Conselho

Regional de Contabilidade (CRC), são a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o

Banco Central do Brasil (BACEN) e a Superintendencia de Seguros Privados

(Susep), que emitem resoluções, instruções, deliberações, circulares, disciplinando a

atividade (PEREZ JUNIOR, 2015).

Auditoria é essencial para a administração pública, incumbindo a ela a

emissão de opinião sobre os demonstrativos contábeis exigidos pela Lei nº 4.320/64

(MENDES et all, 2008). Peter e Machado (2007) salientam que “a auditoria

governamental contempla um campo de especialização da auditoria, voltada para a

Administração Pública (Direta e Indireta), compreendendo a auditoria interna e

externa envolvendo diretamente o patrimônio e/ou o interesse público”.

A auditoria no setor governamental é indispensável para a administração

pública, uma vez que a gestão é uma questão de confiança. A responsabilidade pela

gestão dos recursos de acordo com as finalidades previstas é confiada a uma

11

entidade ou pessoa que atua em nome do público. A auditoria governamental

aumenta a confiança dos usuários previstos, fornecendo informações e avaliações

independentes e objetivas a respeito de desvios dos padrões aceitos ou dos

princípios de boa governança (TCU, 2016).

De acordo com Machado e Peter (2003) apud Silva (2014) os tipos de

Auditoria Governamental são:

a) Auditoria de Gestão: objetiva emitir opinião com vistas a certificar a

regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios,

acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros e na guarda ou

administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados,

compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que

instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da

documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação

da existência física de bens e outros valores; verificação da eficiência dos

sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento

da legislação pertinente.

b) Auditoria de Programas - Objetiva acompanhar, examinar e avaliar a

execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como

a aplicação de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os

seguintes aspectos: análise da realização físico-financeira em face dos

objetivos e metas estabelecidos; análises dos demonstrativos e dos

relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos

resultados alcançados e à eficiência gerencial; verificação da documentação

instrutiva e comprobatória, quanto à propriedade dos gastos realizados;

análise da educação dos instrumentos de gestão – contratos, convênios,

acordos, ajuste e outros congêneres – para consecução dos planos,

programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive

quanto à legalidade e diretrizes estabelecidas.

c) Auditoria Operacional - Atua nas áreas inter-relacionadas dos

órgãos/entidade avaliando a eficiência dos seus resultados em relação aos

recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a

economicidade e eficiência dos controles internos existentes para gestão

dos recursos públicos.

d) Auditoria Contábil - È a técnica que, utiliza no exame dos registros e

documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante

12

procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de um

órgão ou entidade, objetivando obter elementos comprobatórios suficientes

que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo

com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações

deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômica –

financeira, do patrimônio, os resultados do período administrativo,

examinado e as demais situações nelas demonstradas.

e) Auditoria de Sistemas - Objetiva assegurar a adequação, privacidade dos

dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento,

observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica.

f) Auditoria Especial - Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas

relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para

atender determinação do Presidente da República, Ministros de Estado ou

por solicitação de outras autoridades.

De acordo com o TCU (2010b), quanto à natureza, as auditorias classificam-

se em:

Auditorias de regularidade, que objetivam examinar a legalidade e a

legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do

Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e

patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de

conformidade e as auditorias contábeis.

Auditorias operacionais, que objetivam examinar a economicidade,

eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades

governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de

promover o aperfeiçoamento da gestão pública.

Segundo o TCU (2013) as auditorias do setor público envolvem pelo menos

três partes distintas: o auditor, uma parte responsável e os usuários previstos. A

relação entre as partes deve ser vista no contexto específico do ordenamento

constitucional para cada tipo de auditoria.

13

De acordo com o TCU (2013):

Na auditoria do setor público, o papel de auditor é desempenhado

pelo Titular da Entidade de Fiscalização Superior (EFS) e pelas pessoas a

quem é delegada a tarefa de conduzir auditorias. A responsabilidade geral

pela auditoria do setor público é aquela definida no mandato da EFS.

A parte responsável: na auditoria do setor público, as principais

responsabilidades são determinadas pelo ordenamento constitucional ou

legal. As partes responsáveis podem ser responsáveis pela elaboração da

informação sobre o objeto, pela gestão do objeto ou por atender

recomendações acerca do objeto, e podem ser pessoas ou organizações.

Os usuários da auditoria são: as pessoas, organizações ou grupos

destas para quem o auditor elabora o relatório de auditoria. Podem ser

órgãos legislativos ou de controle, responsáveis pela governança ou o público

em geral.

2.3. PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

O Direito Administrativo é o ramo do direito público interno que trata de

princípios e regras que disciplinam a função administrativa e que abrange, portanto,

entes, órgãos, agentes e atividades desempenhadas pela Administração Pública na

consecução do interesse público (NOHARA, 2013).

Os Princípios administrativos são os postulados fundamentais que inspiram

todo o modo de agir da Administração Pública. Representam cânones pré-

normativos, norteando a conduta do Estado quando no exercício de atividades

administrativas (CARVALHO FILHO, 2014). Os princípios fundamentais orientadores

de toda a atividade da Administração Publica encontram-se, explicita ou

implicitamente no texto da Constituição Federal de 1988. Dentre eles, avultam em

importância aqueles expressos no caput do art. 37 da CF∕1988: legalidade,

impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (ALEXANDRINO &

PAULO,2007)

Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade é a diretriz básica da conduta dos agentes da

Administração. Significa que toda e qualquer atividade administrativa deve ser

14

autorizada por lei (CARVALHO FILHO, 2013). Portanto Administração, no exercício

de suas funções, somente poderá agir conforme o estabelecido em lei

(ALEXANDRINO & PAULO, 2007).

Segundo Meirelles (2005) na Administração Pública não há liberdade nem

vontade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei

não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza. A lei

para o particular significa “pode fazer assim”; para o administrador público “deve

fazer assim.

Princípio da Impessoalidade

Este princípio objetiva a igualdade de tratamento que a Administração deve

dispensar aos administrados que se encontrem em idêntica situação jurídica. Nesse

ponto, representa uma faceta do princípio da isonomia (CARVALHO FILHO, 2013).

A impessoalidade tem por escopo proibir a vinculação de atividades da

Administração à pessoa dos administradores, evitando que estes utilizem a

propaganda oficial para sua promoção oficial (ALEXANDRINO & PAULO, 2007).

Princípio da Moralidade

O princípio da moralidade exige que a Administração e seus agentes atuem

em conformidade com princípios éticos aceitáveis socialmente. Esse princípio se

relaciona com a ideia de honestidade, exigindo a estrita observância de padrões

éticos, de boa-fé, de lealdade, de regras que assegurem a boa administração e a

disciplina interna na Administração Pública (MARINELA, 2016). Para atuar em

respeito a moral administrativa não basta ao agente cumprir a lei na frieza de sua

letra. É necessário que se atenda a letra e ao espirito da lei, que ao legal junte-se o

ético (ALEXANDRINO & PAULO, 2007).

Princípio da Publicidade

Esse princípio indica que os atos da Administração devem merecer a mais

ampla divulgação possível entre os administrados, e isso porque constitui

fundamento do princípio propiciar-lhes a possibilidade de controlar a legitimidade da

conduta dos agentes administrativos (CARVALHO FILHO, 2013). Ou seja, o

15

princípio da publicidade é a divulgação, tendo como finalidade o conhecimento

público. Visto que o administrador exerce a atividade em nome e interesse do povo,

por isso nada mais justo que o titular desse interesse tenha ciência do que está

sendo feito com os seus direitos (MARINELA, 2016).

Princípio da eficiência

A EC 19∕1998 incluiu a eficiência como princípio expresso, no caput do art. 37

da Constituição. A eficiência exige que a atividade administrativa seja exercida com

presteza, perfeição e rendimento funcional. Consiste na busca de resultados práticos

de produtividade, de economicidade, com a consequente redução de desperdícios

do dinheiro público (MARINELA, 2016). O objetivo do princípio da eficiência é

assegurar que os serviços públicos sejam prestados com adequação às

necessidade da sociedade que os custeia (ALEXANDRINO & PAULO, 2016).

O princípio da eficiência apresenta, dois aspectos: pode ser considerado em

relação ao modo de atuação do agente público, do qual se espera o melhor

desempenho possível de suas atribuições, para lograr os melhores resultados; e em

relação ao modo de organizar, estruturar, disciplinar a Administração Pública,

também com o mesmo objetivo de alcançar os melhores resultados na prestação do

serviço público (DI PIETRO, 2001).

Princípio da supremacia do interesse público

Este princípio está intimamente ligado ao da finalidade. A primazia do

interesse público sobre o privado é inerente a atuação estatal e domina-a, na

medida em que a existência do Estado justifica-se pela busca do interesse geral, ou

seja, da coletividade (MEIRELES, 2014).

Princípio da Razoabilidade e proporcionalidade

O principio da razoabilidade e proporcionalidade objetiva aferir a

compatibilidade entre os meios e os fins, de modo a evitar restrições desnecessárias

ou abusivas por parte da Administração Publica, com lesão aos direitos

fundamentais (MEIRELES, 2014).

16

3. METODOLOGIA

De acordo com HEGENBERG (1976), “método é o caminho pelo qual se

chega a determinado resultado” (HEGENBERG, 1976 apud LAKATOS & MARCONI,

2000), ou seja, é o processo seguido para obtenção do conhecimento desejado.

O presente estudo foi do tipo exploratória, adotando-se os procedimentos

bibliográfico, com abordagem qualitativa dos dados que, de acordo com Richardson

(2008), consiste em compreender as características de determinado fenômeno ou

situação, por meio de analises aprofundadas. Assim, por meio de levantamento

bibliográfico, foram explorados os conceitos de Auditoria Governamental e Princípios

da administração pública.

4. RESULTADOS E ANALISE

Os princípios da administração pública estão relacionados na Constituição

Federal de 1988, em seu Capítulo VII - Da Administração Pública, especificamente

no artigo 37, que assim estabelece:

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.

As normas constitucionais, além de ocuparem o topo da pirâmide jurídica,

caracterizam-se pela imperatividade de seus comandos, que obrigam as pessoas

físicas e jurídicas, de direito público e privado, como também o próprio Estado

(DOMINGUES, 2012).

Pode-se dizer que a Constituição é um conjunto de normas e princípios

supremos que devem ser incondicionalmente observados, dando-lhe a interpretação

que garanta sua maior efetividade, além de ser a referência de todas as

manifestações normativas, pois regula o processo de criação das normas jurídicas,

norteia os princípios, as diretrizes e limites para o conteúdo das leis futuras.

17

Ademais é importante ressaltar que os princípios constitucionais desempenham

função relevante na criação, orientação e entendimento aplicação das normas em

geral (DOMINGUES, 2012).

Na administração pública, o artigo 13 do Decreto – Lei nº 200/67, fixou o

controle como sendo um dos princípios fundamentais da administração federal,

estabelecendo que o controle das atividades da administração federal deve exercer

se em todos os níveis e em todos os órgãos (JUND, 2002):

Art. 13 O controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente: a) o controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade específica do órgão controlado; b) o controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares; c) o controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria

A CF ∕88 deu ênfase ao controle nas entidades governamentais nos Artigos

70 ao 74, determinando-lhes a sua organização, a fim de preservar os respectivos

patrimônios (JUND, 2002):

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e

patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta,

quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das

subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional,

mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada

Poder.

Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública

ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,

bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome

desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.

Art. 74 - Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma

integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:

I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a

execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;

II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e

eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e

entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos

públicos por entidades de direito privado.

18

As normas de auditoria do Tribunal de Contas da União tem por base o

arcabouço normativo da instituição (Constituição, Lei Orgânica, Regimento Interno,

Código de Ética dos Servidores do TCU, resoluções e instruções normativas do

TCU, a experiência acumulada, as normas de auditoria de fontes internacionais,

especialmente as Normas da ISSAI, da INTOSAI, bem como as normas das

entidades de auditoria e controle governamental visitadas no âmbito do programa de

benchmarking realizado pelo TCU, em 2004, dentre as quais o IFAC, as EFS da

Alemanha, Itália, França, Espanha, Bélgica e Holanda (TCU, 2010b).

O mandato das instituições públicas de controle interno ou externo na

Constituição alcança a verificação da legalidade, legitimidade e economicidade da

ação pública, podendo o sistema de controle externo auditar a ação nos âmbitos

contábil, financeiro, orçamentário, patrimonial e operacional. Já o sistema de

controle interno tem a responsabilidade explícita de avaliar o cumprimento das

metas do planejamento governamental e de avaliar os resultados quanto à eficácia e

eficiência da gestão. Tais mandatos constitucionais são válidos tanto para o nível

federal quanto nas administrações regionais. Existe, portanto, desde a matriz de

todo o ordenamento jurídico, a previsão e a demanda do trabalho auditorial sobre as

dimensões do desempenho da ação pública (BITTENCOURT, 2005).

De acordo com as Normas de Auditorias Governamentais os princípios

básicos regem as atividades de auditoria governamental dos TC brasileiros e

fornecem subsídios que permitam determinar os procedimentos e as práticas a

serem utilizados no planejamento, na execução das auditorias, na elaboração dos

relatórios, sendo aplicáveis tanto às auditorias de regularidade, incluindo as

auditorias contábil, orçamentária, financeira, patrimonial e de cumprimento legal das

contas públicas, quanto às de natureza operacional, em todos os seus enfoques, ou

seja, economicidade, eficácia, eficiência, efetividade e equidade e relação ao meio

ambiente (TCU, 2010).

De acordo com a Intosai, os princípios relacionados ao processo de auditoria

são: Planejamento, Execução e Relatório.

O planejamento de auditoria visa delimitar o objetivo e o escopo da auditoria,

definir a estratégia metodológica a ser adotada e estimar os recursos, os custos e o

prazo necessários a sua realização. Deve ser realizado de modo a assegurar que

uma auditoria de alta qualidade seja conduzida de maneira econômica, eficiente,

19

efetiva e com tempestividade. A etapa de execução consiste na obtenção de

evidências apropriadas e suficientes para respaldar os achados e conclusões da

auditoria (TCU, 2010). O relatório é o principal produto da auditoria. É o instrumento

formal e técnico por intermédio do qual a equipe comunica o objetivo e as questões

de auditoria, a metodologia usada, os achados, as conclusões e a proposta de

encaminhamento (TCU, 2009).

Alguns princípios e valores fundamentais são elencados no código de ética

dos servidores do Tribunal de Contas da União no exercício do seu cargo ou função:

I – o interesse público, a preservação e a defesa do patrimônio público;

II – a legalidade, a impessoalidade, a moralidade e a transparência;

III – a honestidade, a dignidade, o respeito e o decoro;

IV – a qualidade, a eficiência e a equidade dos serviços públicos;

V – a integridade;

VI – a independência, a objetividade e a imparcialidade;

VII – a neutralidade político-partidária, religiosa e ideológica;

VIII – o sigilo profissional;

IX – a competência; e

X – o desenvolvimento profissional.

Parágrafo único. Os atos, comportamentos e atitudes dos servidores

incluirão sempre uma avaliação de natureza ética, de modo a harmonizar as

práticas pessoais com os valores institucionais.

O profissional de auditoria governamental terá sempre presente que os atos

da Administração Pública devem pautar-se pelos princípios da legalidade,

legitimidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, economicidade, eficiência,

eficácia, efetividade, equidade, ética e respeito ao meio ambiente, compatíveis com

a lisura das transações e das operações e a proteção da coisa pública (BRASIL,

2010b).

As normas e diretrizes profissionais são essenciais para a credibilidade, a

qualidade e o profissionalismo da auditoria do setor público. As Normas

Internacionais das ISSAI, desenvolvidas pela Intosai, visam promover a realização

de auditorias independentes e eficazes pelas EFS (TCU, 2016).

A auditoria pública representa um elo fundamental na cadeia de fiabilidade:

auditorias regulares são um importante meio de prevenir e detectar irregularidades

20

em matérias financeiras, quer sejam devidas à corrupção dos agentes quer à

simples negligência no prosseguimento de procedimentos que assegurem que os

dinheiros públicos estão a ser gastos de forma adequada (COSTA, 2006).

A missão de realizar a auditoria é ressaltada de forma explícita no art. 71 da

Constituição Federal:

Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete: [...] IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II;

Já no Art. 74 ressalta a integração dos poderes em relação ao controle interno:

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: II- comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;

A auditoria no setor público promove boa governança ao contribuírem para a

transparência e accountability pelo uso de recursos públicos, assim como para a

economia, eficiência e efetividade na administração pública (TCU, 2016). Diante

desse posicionamento verifica-se a importância do princípio da publicidade e

eficiência, no qual segundo Marinela (2016) consiste na busca de resultados práticos

de produtividade, de economicidade, com a consequente redução de desperdícios

do dinheiro público, tornando-se indispensável a divulgação dos atos públicos.

Sendo assim, não basta que a administração torne seus atos públicos, é necessário

que as informações sejam disponibilizadas em tempo hábil, como também,

compreensíveis aos seus usuários, devendo ser desprezadas as que não agreguem

valor para a tomada de decisões (BRAGA, 2011).

Accountability e a transparência são dois elementos importantes de boa

governança. A transparência é uma força poderosa que, quando aplicada de forma

consistente, pode ajudar a combater a corrupção, melhorar a governança e

promover a accountability (TCU, 2016).

21

De acordo com Costa (2013) mesmo tendo o direito garantido

constitucionalmente à publicidade dos atos praticados na administração pública, o

cidadão fica apenas como mero observador da eficácia e do controle dos atos

administrativos, o que tem transformado a máquina pública numa verdadeira caixa

preta, deixando a sociedade alheia aos seus direitos e deveres no que tange a sua

relação com a administração pública.

Para Abrucio (1996) a transparência e publicidade estão ligadas a ampla

divulgação dos resultados da administração pública, por meio de dados estatísticos,

de livre acesso ao público, nos quais os processos orçamentários apresentem um

detalhamento dos indicadores de desempenho e resultados, estabelecendo-se

metas a serem alcançadas, além da informatização da contabilidade pública. Diante

dessa concepção pode-se perceber a presença do princípio da publicidade.

É através do princípio da publicidade é que a Administração pública dá a

transparência devida ao cidadão que, poderá exercer o seu poder de controle

previsto na CF/88. No art. 5 da CF/88 é explícito o principio da publicidade:

XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu

interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no

prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo

seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado;

Segundo as normas de planejamento geral das auditorias do TCs as

informações somente poderão ser divulgadas para dar publicidade à ação

fiscalizatória do Tribunal, se não comprometerem o sigilo dos trabalhos a serem

realizados (TCU, 2011).

De acordo com Marques (2007) a transparência, consiste em providenciar aos

stakeholders a confiança no processo de tomada de decisão e nas ações de gestão

das entidades públicas durante a sua atividade. A transparência é também essencial

para ajudar a assegurar que os corpos dirigentes são verdadeiramente

responsáveis, e isso é importante para uma boa governança.

O que caracteriza a publicidade e transparência é o seu aspecto proativo, ou

seja, de não existir, a necessidade do cidadão em buscar informações via

requerimento. Essa postura proativa melhora o fluxo das informações gerenciais

com os cidadãos, contribuindo para a eficiência da ação governamental,

22

fortalecendo a governança e a materialização dos direitos sociais à população

(DARBISHIRE, 2009 apud BRAGA, 2011).

A International Federation of Accountants - IFAC (2001) realça que “a

transparência é mais do que estruturas ou processos. Ela é também uma atitude e

uma crença entre os intervenientes chaves, políticos, funcionários públicos e outros

stakeholders, a quem a informação tem de ser exibida, ela é um recurso público,

assim como o dinheiro público ou os ativos”.

Eficiência é a palavra usada para indicar que a organização utiliza

produtivamente, ou de maneira econômica, seus recursos. Isso significa uma menor

quantidade de recursos para produzir mais (ENCINAS, 2010). Já a eficácia é

definida como o grau de alcance das metas programadas como bens e serviços em

um determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados

(COHEN; FRANCO, 1993 apud COBRA 2014).

A Emenda Constitucional n. 19/98, que introduziu o conceito de eficiência

como princípio constitucional, teve reflexos nas ações do TCU, que buscou maneiras

de aferir os resultados obtidos pela administração pública (COBRA, 2014).

O Princípio da Eficiência que pode também ser entendido não como princípio,

mas sim como finalidade e resultado, meta atingida em virtude de uma causa. Pode

ainda, ser desmembrado, e feito isto, encontrará outras variantes, elementos

importantes e imprescindíveis à gestão e qualidade do serviço público, tais como:

qualidade, celeridade, simplificação (MORAIS, 2014).

A eficiência pretendida pelo Estado consta explicitada na Constituição Federal

como um dos princípios da administração pública avalia o desempenho como forma

de atingi-la (FELIX, 2008).

A luz da dignidade da pessoa humana, fundamento da Republica Federativa

do Brasil, buscou na inclusão do dever de eficiência entre outros princípios tornar

condenável à atuação do administrador quando deficiente ao escopo do bem comum

(MORAIS, 2014).

Com a EC nº 19/98, art. 37 da Constituição Federal, surge o princípio

constitucional da eficiência, e por meio deste a edição da Lei Complementar nº

101/2000, conhecida como a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), tendo por

objetivo básico estabelecer normas para as finanças públicas visando à

responsabilidade da gestão fiscal.

23

Um sistema eficiente de auditoria governamental busca avaliar a execução

dos orçamentos, realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos sob a

responsabilidade de órgãos e entidades públicas e privadas, apurar os atos ou fatos

com indícios de ilegalidade e irregularidade praticados por agentes públicos ou

privados na utilização de recursos públicos e, quando for o caso, comunicar à

unidade correcional competente para as providências cabíveis (BORBOREMA,

2016).

O objetivo da auditoria governamental é examinar a regularidade e avaliar a

eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcançados, bem como

apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e

controles internos das unidades da administração direta e indireta (BORBOREMA,

2016).

Com o intuito de descrever uma opinião sobre determinada informação, a

auditoria é uma especialização voltada para testar a eficiência e eficácia do controle

patrimonial de determinada empresa ou organização (ATTIE, 1998 apud OLIVEIRA

et. all, 2012).

O controle interno é fundamental para o alcance da eficácia organizacional na

medida em que fornece aos gestores o feedback necessário para tomada de

decisões, sejam corretivas de desvios de percurso ou de reforço de boas práticas

observadas na execução dos programas de governo (BORBOREMA, 2016).

No Brasil, por força de lei, a Auditoria Pública deve alcançar os exames da

Eficiência e Eficácia, sendo que, na Eficiência, representa a medida da

produtividade, onde se tem melhor aproveitamento do dinheiro público, mas

analisando sob as circunstâncias do sistema público e econômico, sendo assim,

com relatividade. Eficácia é a comparação entre as metas e as efetivações, medindo

os resultados das metas e determinando os desvios ocorridos (SÁ, 2002).

O principio da efetividade refere-se ao resultado real obtido pelos

destinatários das políticas, dos programas e dos projetos públicos. É o impacto

proporcionado pela ação governamental (TCU, 2010).

A avaliação de impacto da efetividade não está apenas voltada para apurar os

valores monetários, riqueza material, mas, também, os benefícios que estes

produzem como o bem estar social e o empoderamento da população (MORAIS,

2004).

24

Segundo Morais (2004), a atividade de auditoria estende seus trabalhos não

só para a economicidade, eficiência e eficácia do processo de um projeto, mas,

também a efetividade deste projeto ou programa perante os seus beneficiários.

Impedindo a médio e longo prazo que, com a sistematização dos procedimentos

avaliativos destes programas, evite se estratégias de desenvolvimentos que não

sejam efetivas continuem a ser implantadas.

Algumas estratégias podem ser adotadas para aumentar a efetividade da

auditoria, isto é, a implementação das recomendações e a melhoria do desempenho.

As entidades de fiscalização superior podem buscar aliados no Legislativo, na

sociedade civil organizada e na mídia, de modo a pressionar por mudanças.

Entretanto, os maiores aliados são os próprios gestores (LIMA, 2008).

Em última análise, é possível afirmar que a efetividade traduz a finalidade

implícita do controle externo: contribuir, zelando pela regular aplicação dos recursos

públicos para a concretização dos direitos e garantias fundamentais e dos objetivos

de nossa República (COELHO, 2010).

De acordo Morais (2004), os procedimentos e técnicas de auditoria não

podem mais se limitar apenas a apurar a eficiência e eficácia do processo de um

projeto no âmbito das realizações da metas programadas, verificando apenas a

eficácia e eficiência do processo, atividades, de um projeto, sem verificar os efeitos

que este projeto provocará em determinada população.

O principio da economicidade busca saber se foi obtida a melhor proposta

para a efetuação da despesa pública, isto é, se o caminho perseguido foi o melhor e

mais amplo, para chegar-se à despesa e se ela fez-se com modicidade, dentro da

equação custo-benefício” (OLIVEIRA, 1990 apud BUGARIN, 2001).

Segundo o Manual de Auditoria Operacional do TCU, economicidade é a

“minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma atividade,

sem comprometimento dos padrões de qualidade” (TCU, 2010).

Apesar do princípio da economicidade não constar explicitamente entre

aqueles constitucionalmente previstos para a Administração Pública, impõe-se,

como um dos vetores essenciais da boa e regular gestão de recursos e de bens

públicos, respaldado na relação entre custo e benefício a ser observada na atividade

pública, harmonizando-se com o princípio da eficiência (BUGARIN, 2001).

25

De acordo com Pereira (1998), a economicidade está intimamente ligada ao

controle da eficiência e do resultado do ato administrativo, levando-se em conta

custo, tempo, benefício. Ou seja, o controle da economicidade verifica se a

aplicação da despesa pública foi procedida de modo mais econômico, atendendo à

adequada relação custo-benefício.

Para Lima (2006) o exame da economicidade implica em uma avaliação

qualitativa, que será feita estimando-se os custos e os resultados, tendo em vista as

alternativas disponíveis no momento da decisão quanto à alocação dos recursos.

Fiscalizar a economicidade implica a identificação, mensuração e

reconhecimento de um conjunto particularmente complexo de fatores que não estão

devidamente maturados, ainda, no cotidiano dos atos de gestores públicos. Sob a

dimensão da economicidade, a atividade administrativa é analisada a partir do

prisma econômico. Busca-se a maximização dos benefícios e a minimização dos

gastos associados. O gestor deve seguir a opção mais vantajosa para a

administração pública, considerando os recursos disponíveis, os objetivos a serem

alcançados e as ofertas existentes (Figueiredo, 2001).

A legislação prevê a punibilidade do ato antieconômico, conforme a Lei n.

8.443/92:

Art. 16. As contas serão julgadas: III - irregulares, quando comprovada qualquer das seguintes ocorrências: a) omissão no dever de prestar contas; b) prática de ato de gestão ilegal, ilegítimo, antieconômico, ou infração à norma legal ou regulamentar de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional ou patrimonial; c) dano ao Erário decorrente de ato de gestão ilegítimo ao antieconômico; d) desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos.

E a vedação da administração adquirir bens ou serviços acima do preço ou

condições de mercado, conforme a Lei n. 8.666/93:

Art. 15. As compras, sempre que possível, deverão:

III - submeter-se às condições de aquisição e pagamento semelhantes às

do setor privado;

As doutrinas modernas indicam que a auditoria, além de fiscalização busca

avaliar programas e entidades públicas, sob o critério da economia, eficiência e

eficácia, elaborando diagnósticos e emitindo recomendações. Assim, essa

26

desenhada auditoria só será também eficaz se conseguir agregar valor ao objeto

auditado. Seria inconcebível que a auditoria que avalia eficácia de terceiros não

estivesse também submetida a essa avaliação. O Princípio constitucional da

Eficiência vale, também, para os órgãos de controle externo, e a fase do

acompanhamento é de vital importância para a efetividade da auditoria (BRAGA,

2003).

O novo modelo gerencial de Administração Pública enfatiza o controle social,

pressupondo uma participação ativa da sociedade. No atual estado de coisas, a

efetividade de ações passou a ser buscada como uma meta primordial para a

Administração Pública, inclusive como um pressuposto para ter legitimidade social e

garantir a sua sobrevivência (Nóbrega, 2002).

A moralidade se torna um fator determinante na qualidade da auditoria, que

reflete nitidamente, a credibilidade, o desempenho, a confiabilidade e a utilidade das

informações financeiras além de outras que são apresentadas a partir de um

relatório de auditoria (USSAHAWANITCHAKIT, 2012).

Na auditoria a moralidade é definida como um processo que orienta o auditor

a se decidir a respeito do certo e do errado em relação às suas práticas de auditoria,

as quais envolvem aspectos relacionados às suas obrigações profissionais, à

responsabilidade social, aos julgamentos independentes e justos, à fraude e à

detecção de erros, além de se revestir de um compromisso com a informação de

teor extremamente importante para a sociedade (USSAHAWANITCHAKIT, 2012).

O Código de Ética Profissional do Servidor Público Civil do Poder Executivo Federal (Decreto n. 1.171, de 22/06/1994), discursa sobre a moralidade:

III - A moralidade da Administração Pública não se limita à distinção entre o bem e o mal, devendo ser acrescida da ideia de que o fim é sempre o bem comum. O equilíbrio entre a legalidade e a finalidade, na conduta do servidor público, é que poderá consolidar a moralidade do ato administrativo.

A Constituição Federal de 1988, art. 5 estabelece instrumentos jurídicos para

sancionar conduta imoral:

LXXIII - qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência;

27

A ação popular ressalta que poderá ser proposta a referida ação por qualquer

cidadão, visando anular o ato lesivo à moralidade administrativa. Os chamados atos

de Improbidade importarão na Suspensão dos direitos políticos, a perda da função

pública, a indisponibilidade dos bens e o ressarcimento ao Erário Público, consoante

o que preceitua o §4° do art. 37 da CF/88 (GOMES, 2017):

§ 4º - Os atos de improbidade administrativa importarão a suspensão dos

direitos políticos, a perda da função pública, a indisponibilidade dos bens e

o ressarcimento ao erário, na forma e gradação previstas em lei, sem

prejuízo da ação penal cabível.

A probidade administrativa é regida pela Lei Nº 8.429 e deriva

do Princípio da Moralidade, a qual exige do administrador a realização de atos

administrativos dotados de moral, bom senso e justiça. O art. 9º descreve o que

constitui a ato de Improbidade Administrativa:

Art. 9° Constitui ato de improbidade administrativa importando enriquecimento ilícito auferir qualquer tipo de vantagem patrimonial indevida em razão do exercício de cargo, mandato, função, emprego ou atividade nas entidades.

A finalidade da auditoria não é apenas a de confirmar a existência dos

registros e a veracidade dos comprovantes, ela vai além, julga a moralidade do ato

praticado, pois o registro poderá estar tecnicamente elaborado e o fato legalmente

comprovado. Entretanto o ato da administração poderá ser moralmente

indefensável, cabendo à auditoria apontá-lo para julgamento dos titulares do

patrimônio ou de seus credores (MOURA et all, 2004; FRANCO & MARRA 2002).

A atividade do Estado é sempre baseada, de forma consciente ou

inconsciente, em princípios de moralidade, devendo o auditor pautar-se,

inevitavelmente, por princípios éticos. O combate à fraude e à corrupção é um

imperativo moral. A Auditoria governamental deve procurar fazer com que nos seus

juízos de valor venha constituindo atos de imoralidade o mau uso que possa ter sido

feito dos recursos e a falta de consideração pelo cidadão (SILVA, 2000).

De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) a função da

auditoria requer do profissional competência técnica exigida do trabalho a ser

executado com qualidade, credibilidade, autonomia, sigilo e relacionamento com

28

outras pessoas, mantendo o equilíbrio e os padrões morais na conduta do auditor,

observadas as normas brasileiras de auditoria e demais normas emanadas do

Conselho Federal de Contabilidade ou por ele recepcionadas.

Jund (2002) destaca algumas qualificações éticas e morais do auditor:

autoanálise, imparcialidade, sigilo profissional, bom senso para revisão/sugestão de

um procedimento, autoconfiança, perspicácia nos exames, persistência, caráter,

suspeita sobre conduta alheia, informação qualificadas, espírito de independência e

conhecimento.

O Princípio da Legalidade é considerado o mais importante princípio da

administração pública do qual decorrem os demais. Caracteriza-se como diretriz e

limitador da atuação do gestor público, ao qual só é permitido fazer o que a lei

expressamente autoriza. Desta forma, a atuação do agente público e da

administração dar-se-á exclusivamente se houver alguma previsão legal (REK,

2014).

A legalidade é um dos princípios mais aplicáveis à administração pública, em

virtude do grande número de normas, leis e regulamentos a que estão submetidas

às entidades públicas. Por muito tempo, as auditorias praticadas em organizações

do setor público limitavam-se à verificação do cumprimento legal e normativo

aplicável, reduzindo-se de forma considerável os benefícios de uma auditoria de

gestão. Os indicadores desenhados sobre o critério da legalidade procuram facilitar

a prestação de contas dos gestores públicos e são considerados básicos na

avaliação da gestão por parte dos órgãos superiores de controle público

(GRATERON, 1999).

Ao longo dos tempos o princípio da legalidade tem tido um papel de primordial

importância, estando hoje às organizações confrontadas com a necessidade de

conjugar esta vertente tradicional com outros indicadores, indispensáveis ao

processo decisório (MARQUES, 2004).

Os tribunais de contas surgem com a preocupação do controle de legalidade

dos atos de índole financeira da Administração. Esta forma de controle, em que o

órgão de fiscalização verifica se a Administração aplicou corretamente a lei, é a

proposta primária que fez o Estado criar os tribunais de contas (CITADINI, 1995).

A ineficácia da aplicação da lei torna a possibilidade de responsabilização do

gestor público pouco provável no Brasil, criando assim um ambiente favorável ao

29

descontrole. Todos esses fatores associados contribuem para a pouca eficácia dos

controles formais e a Administração Pública continua prestando serviços de pouca

qualidade e com baixa eficiência (PIQUET, 2006).

O controle do princípio da legalidade é feito tanto pela Administração Pública,

quanto pelo Poder Judiciário. Por fim três aspectos orbitam sobre este princípio: o

servidor público não poderá atuar fora da lei ou contra a lei; a vontade da

administração pública é a que decorre da lei; a administração pública não pode, por

simples ato administrativo, conceder direitos de qualquer espécie, criar obrigações

ou impor vedações aos administrados (GOMES, 2017).

Na Lei 10.028/00 - Art. 5º - estipula as penas para a não divulgação das

finanças públicas, nos prazos estabelecidos:

Art. 5o Constitui infração administrativa contra as leis de finanças públicas: I – deixar de divulgar ou de enviar ao Poder Legislativo e ao Tribunal de Contas o relatório de gestão fiscal, nos prazos e condições estabelecidos em lei; II – propor lei de diretrizes orçamentárias anual que não contenha as metas fiscais na forma da lei; III – deixar de expedir ato determinando limitação de empenho e movimentação financeira, nos casos e condições estabelecidos em lei; IV – deixar de ordenar ou de promover, na forma e nos prazos da lei, a execução de medida para a redução do montante da despesa total com pessoal que houver excedido a repartição por Poder do limite máximo. § 1o A infração prevista neste artigo é punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal. § 2o A infração a que se refere este artigo será processada e julgada pelo Tribunal de Contas a que competir a fiscalização contábil, financeira e orçamentária da pessoa jurídica de direito público envolvida.

Para avaliação da legalidade e legitimidade é realizada a auditoria de gestão

com foco na emissão de opinião com vistas a certificar a regularidade das contas por

meio de: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de

contas; exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;

verificação do cumprimento da legislação pertinente (PETER & MACHADO, 2003).

Conforme elucida Meirelles (2005), A Administração Pública, em todas as suas

manifestações, deve atuar com legitimidade, ou seja, segundo as normas

pertinentes a cada ato e de acordo com a finalidade e o interesse coletivo na sua

realização.

De acordo com Piquet (2006), a análise isolada sobre a legalidade/ legitimidade

gera a impunidade porque se baseia numa análise superficial e apenas formal da

30

despesa pública. Além do fato de que, no Brasil, o acesso à informação e ao próprio

Judiciário é um acesso privilegiado a uma camada da população.

No art. 116 da Lei nº 8.112/1990 o servidor público federal deve:

XII - representar contra ilegalidade, omissão ou abuso de poder.

A impessoalidade é o princípio que obriga a administração, em sua atuação, a

não praticar atos visando aos interesses pessoais ou particulares, mas sim,

direcionada a atender aos ditames legais e, essencialmente, aos interesses sociais,

ou seja, a Administração deve tratar tudo o que gere sem discriminações, sem a

influência de fatores subjetivos e pessoais, é conceber os fatos com uma visão

isonômica (REK, 2017; LIMA FILHO, 2010).

Para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatório por escrito, em

linguagem impessoal, cujo conteúdo deve ser de fácil compreensão, isento de

imprecisões e ambiguidades, incluindo informações devidamente apoiadas por

evidências adequadas e pertinentes e, sobretudo, objetivo, convincente, construtivo

e útil (BRASIL, 2010).

De acordo com as Normas de Auditoria Governamental a redação do relatório

de auditoria deve ser impessoal, ou seja, a informação deve ser relatada mediante

linguagem impessoal e razões pessoais não devem influir na apresentação de

quaisquer fatos.

Conforme abaixo, podemos ver partes do relatório de auditoria das contas da

União do exercício de 2014.

I - Introdução Trata-se de Relatório de Auditoria Anual das Contas do Tribunal de Contas da União relativas ao exercício de 2014, realizada em atendimento à prescrição contida no art. 7º da Decisão Normativa TCU n. 140, de 15 de outubro de 2014; c/c o inciso II, art. 50, da Lei n.º 8.443/1992. 2. O presente Relatório de auditoria fundamenta-se nas peças que compõem os autos do TC-004.394-2015-1, em especial o Relatório de Gestão (peça 5) e foi elaborado observando-se os aspectos gerais e específicos fixados pela Instrução Normativa TCU n. 63, de 1º de setembro de 2010, e pela Decisão Normativa TCU n. 140, de 15 de outubro de 2014. 2.1 Acrescente-se que a análise apresentada reflete, ainda, os exames realizados ao longo do exercício em questão pela Secretaria de Controle Interno no cumprimento de sua finalidade precípua de assessorar o Presidente desta Corte na supervisão da correta gestão orçamentário-financeira e patrimonial do Tribunal de Contas da União, sob os aspectos da legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência e eficácia. Os trabalhos se embasaram em análises processuais, nos resultados de auditorias realizadas, bem como nos exames de acompanhamento da gestão executados de forma contínua por esta Secoi.

31

2.2 A avaliação dos conteúdos da gestão da unidade jurisdicionada (UJ), portanto, foi realizada com base nas informações extraídas das fontes citadas (itens 2 e 2.1 acima). 3. Importa frisar que a estrutura deste presente Relatório seguirá, no que couber, o escopo sugerido no Anexo IV – Quadro 1 – Conteúdo de Referência para elaboração do relatório de auditoria das contas, nos termos da Decisão Normativa TCU nº 140/2014. 3.1 Abordaremos os seguintes itens do referido Quadro I: 1 - Avaliação, considerando a natureza jurídica e o negócio da unidade jurisdicionada, da conformidade das peças exigidas nos incisos I e II do art. 13 da IN TCU 63/2010 com as normas que regem a elaboração de tais peças. 2 - Avaliação dos resultados quantitativos e qualitativos da gestão, em especial quanto à eficácia e eficiência no cumprimento dos objetivos no plano estratégico, bem como da execução física e financeira das ações da LOA, identificando as causas de insucessos no desempenho da gestão. 3 - Avaliação dos indicadores instituídos pela unidade jurisdicionada para aferir o desempenho da sua gestão. 4 - Avaliação da gestão de pessoas. 5 - Avaliação da gestão de compras e contratações. 6 - Avaliação da confiabilidade e efetividade dos controles internos relacionados à elaboração das demonstrações contábeis e de relatórios financeiros. 7 - Avaliação, quanto à suficiência e resultados, das medidas adotadas pela unidade auditada relacionadas ao Acórdão 1212/2014 – TCU – Plenário, que trata dos reflexos da desoneração da folha de pagamento nos contratos com a Administração Pública Federal. 8 - Avaliação da política de acessibilidade da unidade auditada, especialmente em relação às medidas adotadas para cumprimento das exigências da Lei 10.098/2000, do Decreto 5.296/2004 e das normas técnicas da ABNT aplicáveis. 3.2 Enfatizamos que neste trabalho buscou-se nortear, bem assim, para definição do escopo, pelo comando preceituado pelo art. 8º, incisos I a III, da DN-TCU 140/2014, o qual transcrevemos a seguir: “Art. 8º A auditoria anual nas contas tem por objetivo fomentar a boa governança pública, aumentar a transparência, provocar melhorias na prestação de contas dos órgãos e entidades federais, induzir a gestão pública para resultados e fornecer razoável asseguração sobre: I. a legalidade, a legitimidade e a economicidade dos atos de gestão; II. a confiabilidade e efetividade dos controles internos relacionados à consecução dos objetivos institucionais e à elaboração das demonstrações contábeis e de relatórios financeiros; III. o desempenho da gestão.

(...)” 3.2.1 Pelo acima delineado e nos valendo da definição geral para Governança posta no documento “Referencial Básico de Governança Aplicável a Órgãos e Entidades da Administração Pública” (RBG), desenvolvido pelo TCU, decidimos por incluir no escopo do presente trabalho identificar requisitos essenciais da situação da Governança no âmbito desta Corte, ante as informações do Relatório de Gestão em epígrafe, tendo como referência geral as orientações contidas no referido RBG. 3.2.2 O referencial proposto no citado documento (verbis) tem "como base quatro níveis de análise: os mecanismos de governança, os componentes, as práticas e os itens de controle." E pressupõe: "Para que as funções de governança (avaliar, direcionar e monitorar) sejam executadas de forma satisfatória, alguns mecanismos devem ser adotados: a liderança, a estratégia e o controle."

32

3.2.3 Nos restringiremos a identificar aspectos relacionados ao componente “sistema de governança” do mecanismo de governança “Liderança” e quanto a Governança de TI.

No início do relatório, pode-se perceber o formato técnico da auditoria, onde

foram expostos de forma adequado os objetivos, as questões, o escopo, a

metodologia utilizada. Foram enfocados os aspectos da legalidade, legitimidade,

economicidade, eficiência e eficácia.

5.4.1 ainda que não se vislumbre comprometimento à regularidade da execução em questão, ressaltamos o seguinte do Relatório de Gestão: “1 - Por questões de economicidade e agilidade na obtenção do objeto ‘Construção da Secretaria de Controle Externo no Estado de Mato Grosso – Secex/MT’ – a presidência do TCU definiu que a opção mais vantajosa para suprir as unidades regionais do TCU com novas sedes seria pela aquisição de imóveis prontos e adequados as necessidades das unidades, sempre que não houver impedimentos de ordem técnica. A execução física e financeira da ação em questão, portanto, ficou muito abaixo da expectativa inicial, já que a aquisição do imóvel correspondente ocorrerá em 2016. 2 - Em função dos problemas enfrentados para a conclusão da obra de Construção da Secretaria de Controle Externo no Estado do Acre – Secex/AC, a obra foi paralisada em virtude da rescisão do contrato com processo para responsabilização judicial da empresa impetrado.”

No resultado do relatório, pode-se perceber a forma impessoal, objetiva, de

forma clara e concisa e embasada por fatores técnicos e comprovados acerca do

objeto auditado. Vale ressaltar que o resultado dos trabalhos de auditoria é de

interesse do órgão ou entidade auditada e da coletividade, pois contribui para a

responsabilização dos gestores públicos pelas ações e estratégias de governo.

Em sua conclusão:

Diante do exposto, considerando o que consta dos autos do TC 004.394-2015-1, em especial o Relatório de Gestão (peça 5); considerando, sobretudo, que as fiscalizações realizadas por esta Secretaria de Controle Interno durante o exercício de 2014, apreciadas conclusivamente, não revelaram a ocorrência de irregularidades que comprometessem gestão orçamentário financeira e patrimonial do Tribunal de Contas da União, sob os aspectos da legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência e eficácia, opinamos pela REGULARIDADE das contas dos responsáveis tratados nestes autos.

Já na conclusão foi observado as considerações em relação a auditoria de

forma impessoal, de fácil compreensão, sem ambiguidades, de forma imparcial.

33

A auditoria interna nos diferentes níveis da administração pública possui duas

dimensões importantes: a primeira, que o gestor público deve gerir a coisa pública

seguindo os princípios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade,

publicidade e eficiência; e a segunda, que a auditoria interna é o instrumento de

controle capaz de catalisar informações estratégicas sobre os atos e fatos de sua

gestão, inclusive antecipando-se ao controle externo, o que para o gestor público é

de extrema importância, tendo em vista que ele responde diante dos tribunais de

contas ou outros órgãos externos de controle (MARÇOLA, 2011).

Segundo Jund (2006), no âmbito da administração pública, conta o gestor

público com a auditoria, importante ferramenta de controle interno de sua

administração, cuja finalidade básica é a de: Comprovar a legalidade e legitimidade

dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados, quanto aos

aspectos de eficiência, eficácia e econômica da gestão orçamentária, financeira,

patrimonial, operacional, contábil e finalista das unidades e das entidades da

administração pública, em todas as esferas de governo e níveis de poder, bem como

a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, quando

legalmente autorizadas nesse sentido.

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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A administração pública visa à concretização de seu objetivo principal que é o

bem-estar social, gerenciando os recursos públicos do povo e para o povo, deve

guiar-se pelos Princípios Constitucionais da Administração Pública, baseando se

todos os seus atos na legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e

eficiência, sem prejuízo dos demais princípios implícitos e as normas e códigos

relacionados à auditoria governamental.

Os princípios constitucionais são de grande importância para toda a

Administração Pública, pois norteiam as boas práticas no setor público. É importante

ressaltar que os princípios devem ser observados pelos agentes/gestores públicos

enquanto representantes da atuação estatal.

O presente trabalho alcançou o objetivo que foi o de evidenciar a importância

dos princípios constitucionais para a auditoria governamental, visto que a mesma é

uma ferramenta que visa garantir que os objetivos e metas dos órgãos ocorram, sem

deficiência, de acordo com aquilo que foi planejado.

Uma das dificuldades deste estudo foi a de em encontrar artigos relacionados

ao tema, o que demonstra a necessidade de estudos nesta área, em vista que as

normas constitucionais se caracterizam pela sua imperatividade de seus comandos,

já que o Controle é uma das funções do Estado.

Os princípios, as normas e diretrizes são fundamentais para a credibilidade, a

qualidade e o profissionalismo da auditoria governamental. Contribuindo para a

transparência e boa governança pelo uso de recursos públicos, assim como para a

economia, eficiência e efetividade na Administração Pública. Além de auxiliar os

gestores na proteção do patrimônio público através de informações exatas,

confiáveis e oportunas, que ajudem a prevenir erros, fraudes e atos ilícitos.

Através desta pesquisa foi possível notar que ainda não há total efetividade em

relação ao cumprimento dos princípios constitucionais, devido a isso sugiro algumas

recomendações: novas pesquisas sobre o estudo em questão; sugiro que a

população cobre os dispositivos legais que visam a transparência, prazos e

publicidade das informações das auditorias; promover uma cultura proativa nos

órgãos públicos de controle, conscientizar e capacitar os agentes/ auditores; por fim

sugiro que toda a sociedade se torne fiscal da fiel aplicação das normas e princípios

35

da Administração pública, visando a legalidade, impessoalidade, moralidade,

publicidade e eficiência.

36

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