ACCIÓNDECLARATIVA EN

EL DERECHOTRIBUTARIO

Su procedencia con jurisprudenciaactualizada del fuero especializado y

de la Corte Suprema de Justicia

JUAN MANUEL JORGE BIANCHI

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

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Bianchi, Juan Manuel JorgeAcción declarativa en el derecho tributario: su procedencia en jurisprudenciaactualizada del fuero especializado y de la Corte Suprema de Justicia.1a. ed. Buenos Aires : Aplicación Tributaria, 2011.94 p. ; 21x15 cm.ISBN 978-987-1745-34-01. Derecho Tributario. I. TítuloCDD 343Fecha de catalogación: 09/06/2011

©COPYRIGHT 2011 BY APLICACION TRIBUTARIA S.A.1ª Edición, Junio de 2011

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El presente trabajo ha sido minuciosamente revisado y corregido.No obstante, ni la Editorial ni el autor se hacen responsables,

bajo ningún concepto, de ningún tipo de perjuicio quecualquier error y/u omisión puedan ocasionar.

Este libro se terminó de imprimir en Junio de 2011en

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Guido Spano 550

Lanús Oeste – Buenos Aires

“No nos atrevemos a muchas cosas porque son difíci-les, pero son difíciles porque no nos atrevemos.”

Lucio Anneo Séneca

“Por justicia se da al prójimo solo lo que se le debe,pero por caridad lo que necesita.”

Beata Madre Teresa de Calcuta

“Una visión de la economía y de los problemas socia-les desde la perspectiva de la doctrina social de laIglesia lleva a considerar las cosas siempre desde elpunto de vista de la dignidad del hombre, que trascien-de a los factores económicos.”

Beato SS Juan Pablo II

A mis padres Jorge y Lidia, a quienes admiro porque son unejemplo a imitar, por su amor, educación,

oportunidades, guía y consejo.

A Claudio Serra, por su tiempo y dedicación en la orientaciónpara la confección de este trabajo.

A Gustavo Campo, Silvia Salguero, Juan Carlos Mazzacaro yRenato Rabbi Baldi, por su apoyo incondicional.

A los que me quisieron, me ayudaron, me comprendieron. A losque quise y a los que quiero. A los están y a los que ya

partieron. A todos ustedes los llevo en mi corazón.

Y a ti que has tenido la gentileza de abrirme, aprovecha mispáginas logradas con sacrificio. A ti también te lo dedico.

PRÓLOGO

El presente libro tiene su origen en la tesis que presentó el doctorJuan Manuel Jorge Bianchi ante la Universidad Católica Argentina, enel año 2010 como culminación de la carrera de Magister en Derecho Tri-butario.

Me resultó muy grato en esa oportunidad haberme desempeñadocomo tutor del referido trabajo que, tras haber sido aprobado por el jura-do integrado por destacados especialistas, determinó el otorgamientodel título de Magister en Derecho Tributario al doctor Bianchi.

Dicha tesis, presentada ahora en forma de libro, aborda un tema denotorio interés práctico, como lo es la procedencia de la acción declara-tiva en el derecho tributario, sobre el cual se han expuesto distintas opi-niones por parte de la doctrina y las decisiones de los tribunales nosiempre han sido coincidentes.

Esta obra es el fruto de una completa investigación, que ha tenidocomo norte en todo momento su preocupación por explicar con claridadla procedencia de una vía que permita al contribuyente obtener una tute-la judicial efectiva de sus derechos, en situaciones en que los caminosordinarios previstos por la ley de procedimientos tributarios o, inclusivela acción de amparo, son insuficientes a tal fin, o inapropiados frente alas circunstancias del caso.

Estimo que el propósito del autor está plenamente logrado, lo queconstituye un importante mérito, máxime si se tienen en cuenta las difi-cultades que presenta la materia abordada. En efecto, debe tenerse encuenta que la acción declarativa tiene básicamente una función preven-tiva. Como se ha dicho en reiterados pronunciamientos judiciales, esavía persigue “precaver los efectos de un acto en ciernes” y “fijar las re-laciones legales que vinculan a las partes”. Pero tampoco debe olvidar-se que no es función de los tribunales responder a inquietudesmeramente teóricas o académicas: solo se pronuncia si existe un “caso”o “controversia”. De tal manera, debe haber una suficiente concreciónde la actuación del organismo administrativo respecto del contribuyentepara que pueda tenerse configurado un “caso”. La procedencia de la ac-ción meramente declarativa debe evaluarse dentro de tales conceptos,cuyos contornos no siempre son diáfanos y fáciles de establecer. En talarduo contexto, el doctor Bianchi explica con claridad la función quecumple la acción declarativa y la relaciona con contingencias que pue-den resultar de acciones de amparo, ejecuciones fiscales, medidas caute-lares y el principio del llamado solve et repete.

En síntesis –y con abstracción de que se compartan o no la totalidadde las conclusiones a las que llega el autor– no cabe duda que la lecturade este libro contribuye a la comprensión de las distintas vías procesalesa través de las cuales los contribuyentes pueden hacer valer sus derechosante las administraciones tributarias y proporciona un completo y aca-bado estudio de las situaciones en que la acción declarativa puede resul-tar el medio más apropiado para ello.

Claudio Miguel Serra

AUTOR

JUAN MANUEL JORGE BIANCHI es un joven profesionalnacido en Buenos Aires, el 11 de abril de 1984.

Cursó sus estudios universitarios en la Pontificia Universidad Católi-ca Argentina, Santa María de los Buenos Aires, y fue el primer egresadode la Carrera de Magíster en Derecho Tributario de la misma universi-dad en 2010.

Participó de varias conferencias, simposios y congresos desde el año2002, entre ellos se menciona el Seminario de Tributación local, organi-zado por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales de Buenos Aires,en 2010.

Recibió en el año 2000 la medalla correspondiente al Mejor Prome-dio del Curso en Ciencias Humanas en el Colegio Champagnat de losHermanos Maristas, en la ciudad de Buenos Aires

En la función docente se destaca como Adscripto en la PontificiaUniversidad Católica Argentina en la materia Derecho InternacionalPrivado, a cargo del doctor Alfredo Mario Soto.

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AUTOR

En el año 2008 fue promovido al cargo de Oficial Mayor en la CorteSuprema de Justicia de la Nación, Secretaría Judicial 7, a cargo del doc-tor Claudio Miguel Serra, donde elabora todo tipo de proyectos y causasvinculados al derecho tributario.

Es miembro de distintas entidades científicas, entre las que cabemencionar a la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, al InstitutoLatinoamericano de Derecho Tributario y a la International FiscalAssociation (IFA).

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AUTOR

Sumario Analítico

CAPÍTULO 1EL GÉNESIS DE LA ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA . . . . . . . 131. CONCEPTO Y DEFINICIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

1.1. Su ubicación en el derecho positivo argentino . . . . . . . . . . . . . 141.2. De los requisitos de procedencia de la acción meramementedeclarativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

1.2.1. El estado de incertidumbre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151.2.2. Relación jurídica. Configuración de un caso. Interés particular . . 17

2. LA ACCIÓN DECLARATIVA Y LA MERA CONSULTA . . . . . . . . . 223. DAÑO ACTUAL O INTERÉS JURÍDICO SUFICIENTE . . . . . . . . . . 244. INEXISTENCIA DE OTRAS VÍAS LEGALES . . . . . . . . . . . . . . . 265. EL CONCEPTO DE “ACTO EN CIERNES” . . . . . . . . . . . . . . . . . 406. EL AJUSTE POR INFLACIÓN Y LA ACCIÓN DECLARATIVADE CERTEZA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

CAPÍTULO 2DERECHO COMPARADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

CAPÍTULO 3ACCIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA Y SOLVE ET REPETE . . . . . . . 511. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 512. CONCEPTO Y DENOMINACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

CAPÍTULO 4LAS MEDIDAS CAUTELARES Y LA ACCIÓN MERAMENTEDECLARATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . 571. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

CAPÍTULO 5EL INICIO DE UNA EJECUCIÓN FISCAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 671. ¿TIENE EFECTO SUSPENSIVO LA INTERPOSICIÓN DE UNAACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67

CAPÍTULO 6ACERCA DE LA PROCEDENCIA DE LA ACCIÓN MERAMENTEDECLARATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . 751. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 752. SITUACIONES FÁCTICAS A MODO EJEMPLAR . . . . . . . . . . . . . 78

2.1. Exorbitancia normativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

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2.2. Abuso de silencio administrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 802.3. Exclusión registral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 822.4. El dilema de las exenciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

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CAPÍTULO 1

El Génesis de la AcciónMeramente Declarativa

1. CONCEPTO Y DEFINICIÓN

Afin de aclarar el concepto del instituto objeto del presente libro, co-rresponde remitirse a las enseñanzas del doctor Rogelio Moreno Rodrí-guez1, quien sostiene que la acción meramente declarativa “es aquellaque tiende a obtener una sentencia que no implique condena ni tampocodeclaraciones que sirvan como antecedentes para fundamentar otro de-recho u otra situación jurídica. Su propósito es hacer cesar un estado deincertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relaciónjurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicioo lesión actual al actor y éste no dispusiere de otro medio legal para po-nerle término inmediatamente”.

De ello, podemos concluir que la acción meramente declarativa decerteza –aplicando dicho concepto al derecho tributario– es un institutodel derecho procesal cuya finalidad radica en dilucidar un estado de in-certidumbre en que se encuentra un contribuyente frente al organismorecaudador respecto de una determinada situación jurídica.

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CAPÍTULO 1

1 Moreno Rodríguez, Rogelio;“Diccionario Jurídico”, La Ley, Agosto de 1998, p.22.

1.1. Su ubicación en el derecho positivo argentino

La acción meramente declarativa de certeza se encuentra regulada enel artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación(CPCCN), integrando de esa forma parte del ordenamiento procesal ar-gentino2. Los pronunciamientos que un magistrado realice en torno aesta pretensión constituyen una sentencia declarativa y no una sentenciade condena. Al respecto, cabe señalar que como regla no se emite unasentencia de condena, lo que ha sido esgrimido en alguna oportunidadcomo argumento para negar la posibilidad de que corresponda autorizarmedidas cautelares en este tipo de procesos, ya que precisamente la fina-lidad de las medidas precautorias es asegurar la eficacia de una senten-cia (peligro en la demora). Cabe adelantar desde ya, que este argumentono es categórico, pues una sentencia de certeza podría perder virtualidaden caso de alterarse sustancialmente la situación de hecho tenida encuenta por el accionante al promover la demanda. En esa inteligencia, elmaestro Lino Palacios3 nos enseña que las “pretensiones declarativastienden a obtener un pronunciamiento que elimine la falta de certeza so-bre la existencia, eficacia, modalidad o interpretación de una relación oestado jurídico”. Por su parte, el código vigente reza en su artículo 322que se puede utilizar este instituto “para hacer cesar un estado de incer-tidumbre sobre la existencia alcance o modalidades de una relación ju-rídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio olesión actual al actor y éste no dispusiere de otro medio legal para po-nerle término inmediatamente”.

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CAPÍTULO 1

2 Es preciso señalar que este trabajo se concentrará únicamente en la accióndeclarativa prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de laNación, sin perjuicio de que también se encuentra prevista en los diferentesordenamientos procesales provinciales. Ello es así en razón de que nuestra CartaMagna establece en su artículo 75 inciso 12, que la Nación dictará los códigos defondo y cada una de las provincias dictará los de forma.

3 Palacios, Lino Enrique; “Manual de Derecho Procesal Civil, DecimoctavaEdición Actualizada”, Lexis Nexis – Abeledo Perrot, 2004, p. 110.

Cabe señalar, por lo demás, que la decisión adoptada por las cámarasnacionales de apelaciones en lo atinente a las referidas acciones declara-tivas de certeza no es susceptible de ser apelada ante la Corte Supremade Justicia de la Nación por la vía del recurso ordinario de apelación.Ello así pues uno de los requisitos de procedencia del recurso previstoen el artículo 245 del Código Procesal es que exista un “monto de con-dena determinado”. En esa línea de pensamiento, la Corte Suprema deJusticia de la Nación señaló que este último requisito –la existencia deun valor mínimo discutido en último término– excluye desde luego, dela competencia apelada de esa Corte a los juicios carentes de contenidopatrimonial (Fallos: 187:293 y 250:594). En tales condiciones, cabe re-cordar que ese Tribunal ha señalado que “no son susceptibles de recursoordinario, las sentencias meramente declarativas en cuanto el pronun-ciamiento se limita a la determinación del régimen jurídico pertinente,en la situación de las partes” (Fallos: 250:594).

1.2. De los requisitos de procedencia de la acción meramementedeclarativa

1.2.1. El estado de incertidumbre

El primer requisito, al cual la ley subordina la admisibilidad de la ac-ción declarativa se configura por la presencia de un estado de incerti-dumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relaciónjurídica. Se puede generar incertidumbre en distintos supuestos:

a) Sobre la inteligencia que cabe atribuirle a la norma jurídica que secontrovierte.

b) Sobre los alcances de una relación jurídica.

c) Sobre el derecho aplicable a una determinada situación de hecho.

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CAPÍTULO 1

Siguiendo las enseñanzas del doctor Rosso Alba4 coincidimos que esel primer requisito de la acción. La configuración del estado de incerti-dumbre debe ser evaluada en el caso concreto, a efectos de determinar laprocedencia de la acción. En el referido trabajo, el citado autor hacemención del llamado “estado de perplejidad”, al que caracterizó comoaquél que enfrenta el contribuyente frente a la Administración Nacional,cuando es objeto de mandatos contrapuestos de distintas autoridades pú-blicas. A modo de ejemplo, hace referencia a la causa “Asociación CivilEscuela Escocesa San Andrés” (Fallos: 312:418). En el aludido expe-diente la escuela San Andrés presentó una acción declarativa de certezacon fundamento en la pretendida inconstitucionalidad de la Ley Provin-cial Nº 10.427, que obligaba a la institución a realizar aportes previsio-nales a la provincia, en contra de lo establecido en la Ley NacionalNº 18.037 que regía en la materia.

Estimamos, a esta altura, señalar que no resulta necesario hacer unadistinción entre “estado de incertidumbre” y “estado de perplejidad”,porque en ambos casos se presentan situaciones análogas que hacen a laprocedencia del instituto bajo estudio. En esa inteligencia, sería máspreciso calificar la situación del contribuyente como un estado de incer-tidumbre tal que refleje en definitiva una “ausencia de certeza”. En eseorden de ideas el contribuyente en el caso “Asociación Civil EscuelaSan Andrés”, no se encontraba “perplejo”, pues la Real AcademiaEspañola define a dicha situación como algo dudoso, incierto, irresolu-to, confuso. Si bien el término empleado por Rosso Alba es bastante cer-tero estimamos que puede ser criticado, pues una relación jurídica nopuede resultar dudosa, incierta o confusa. En cambio sí podría ser irre-soluta, presentándose en consecuencia, un sinnúmero de situaciones queno encuentran respuestas concretas e inequívocas en el ámbito del dere-cho tributario y sin embargo, no generan un conflicto de potencias posi-tivas o negativas que ameriten la intervención de la justicia. En nuestra

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CAPÍTULO 1

4 Rosso Alba, Cristian E.; “Acción Meramente Declarativa en el DerechoTributario: Estado de Incertidumbre y perplejidad”; Revista Argentina deDerecho Tributario, Buenos Aires, RAP, 14 de noviembre de 2005, Volumen: 4)Pp. 997 a 1008.

opinión el contribuyente se encontraría técnicamente ante una incerti-dumbre, ya que el administrado sabe que debe cumplir con ambas leyes,pues ninguna de ellas las consideraba inconstitucionales. En efecto, laReal Academia Española nos enseña que la incertidumbre es falta decertidumbre. Indagando, el significado de la palabra certidumbre, el re-ferido diccionario nos indica que es un término que está relacionado conla certeza. Este concepto, en definitiva, es el que nos interesa y se refierea un conocimiento seguro y claro de algo; o bien la firme adhesión de lamente a algo conocible, sin temor de errar5.

En este punto corresponde citar el trabajo del doctor Bulit Goñi6

quien, en prieta síntesis, niega que en materia tributaria se pueda dar unestado de incertidumbre al decir que si el Fisco sostiene una posicióncontraria a la del contribuyente, no existen dudas sino certezas contra-puestas.

Sin perjuicio de lo reseñado precedentemente por Bulit Goñi, consi-deramos que resulta acertada la postura del doctor Spisso7, que sostieneque la existencia de posiciones discrepantes, relativas a determinada re-lación jurídica, configura un estado de incertidumbre respecto de laexistencia, alcances o modalidades de aquélla, que tornarían prima faciela procedencia de la acción meramente declarativa en materia tributaria.

1.2.2. Relación jurídica. Configuración de un caso. Interésparticular

Queda claro entonces que el primer requisito de procedencia de la ac-ción declarativa es lo que decidimos llamar “ausencia de certeza”.Ahora bien, cabe señalar que la ausencia de certeza debe producirse en

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CAPÍTULO 1

5 Diccionario de la Real Academia Española. www.rae.es– consultado el día 24 deabril de 2010.

6 Bulit Goñi, E.; “Reflexiones en torno a la acción declarativa deinconstitucionalidad”, Rentas, Año IX, Nº 1, P.220, Nota 17.

7 Spisso, Rodolfo R.; “Acciones y Recursos en Materia Tributaria”, Editorial LexisNexis. Segunda Edición, 2008; p. 249 y ss.

el marco de una relación jurídica. Se señaló que el estado de incertidum-bre debe ser jurídico. En este punto corresponde detenerse en el análisisde este requisito, ya que no resulta tan simple como aparenta. En primerlugar, la ausencia de certeza debe configurarse sobre una relación jurídi-ca y no sobre la existencia de un hecho, y –para la concurrencia de estepresupuesto– no basta con que el titular de un derecho se encuentre in-cierto sobre el propio derecho, sino que es necesario un acto o hecho ex-terior objetivo que haga incierta la voluntad concreta de la ley en lamente de toda persona normal.8

En otro orden de ideas, la relación jurídica debe subsistir al momentode la sentencia. En efecto, debe configurarse un caso. En esa inteligen-cia destacamos el precedente “Hidronor S.A. c/ Provincia de Neuquén”,sentencia del 28 de febrero de 1973, publicada en Fallos: 307:1387.

Sobre este punto, nos interesa la opinión del entonces Procurador Ge-neral de la Nación, doctor Eduardo H. Marquardt, emitida el 17 de di-ciembre de 1971, quien fue uno de los primeros que se expidió sobre laprocedencia de la acción declarativa. En esta causa, los hechos comien-zan con la intimación de pago de impuesto de sellos que realizó la pro-vincia de Neuquén a la Sociedad Anónima Hidronor HidroelectricaNorpatagónica por el contrato celebrado entre dicha sociedad y la em-presa constructora de la represa EI Chocón (Impregilo Sollazzo S.A.),pago que Hidronor S.A. se negaba a formalizar por considerar que laprovincia carecía de facultades para imponer el mencionado gravamen.

Corresponde señalar que la provincia aún no estaba ejecutando elcrédito sino que intimaba a su pago. En consecuencia, Hidronor S.A.planteó contra la provincia de Neuquén una acción declarativa en lostérminos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de laNación (CPCCN), invocando la incertidumbre que la situación le gene-

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CAPÍTULO 1

8 Díaz Sieiro, Horacio Damián; “El Proceso Contencioso Tributario” en“Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Tratado de Tributación”, EditorialAstrea, Tomo I. Volumen II; p. 249 y ss.

raba y solicitando que la Corte declarara la inconstitucionalidad del tri-buto que pretendía cobrarle la provincia.

En lo que interesa a los efectos de este trabajo, el Procurador Generalconsideró que la acción meramente declarativa requería de un caso con-tencioso y, que en ese marco, era factible el ejercicio del control de cons-titucionalidad. Dijo Eduardo Marquardt que la acción iniciada sobre labase de un interés sustancial, concreto, definido y con efecto limitado auna declaración valida únicamente inter partes constituía causa en lostérminos de la Ley Fundamental.

Agregó que la acción declarativa reglada en el artículo 322 delCPCCN.refiere tanto a las relaciones jurídicas de derecho privado comoa las de derecho público; y si aquélla se emplea para impugnar la consti-tucionalidad de leyes, no se opone a ello la presunción de constituciona-lidad de éstas, en virtud de la naturaleza declarativa de dichas acciones,que hace que durante la tramitación de la causa la ley pueda ser igual-mente ejecutada, no así después de resuelta su inconstitucionalidad porsentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, que desde luego hace de-saparecer la presunción.

Por último, ya en materia fiscal, sostuvo que el principio solve et re-pete no obstaba al uso de la acción, excepto en las hipótesis en que la leyprescribiera lo contrario. En consecuencia y en relación al caso concre-to, el Procurador estimó que la acción declarativa intentada se sustenta-ba en interés legítimo y concreto; que comprendía cuestiones de carácterfederal y estaba dirigida contra una provincia; que configuraba un casoo causa con arreglo a los entonces artículos 100 y 101 (hoy artículos 116y 117) de la Constitución Nacional.

Sin perjuicio de lo reseñado precedentemente, esta causa finalizó conun desistimiento del proceso por parte del actor.

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