0 les nouvelles normes comptables mars 2006 bureau 7d opérateurs de lÉtat
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Les nouvelles normes comptables
Mars 2006
Bureau 7DOpérateurs de l’État
2
Sommaire
Passifs
Actifs
Amortissements
Dépréciations
3
Passifs Qu’est-ce qu’un passif ? (1)
Nouvelle définition du PCG
Une obligation de l’EPN à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle
provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au
moins équivalente attendue de celui-ci.
entrent dans la définition des passifs :
- les provisions pour risques et charges - les dettes - les charges à payer
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Passifs Qu’est-ce qu’un passif éventuel ? (2)
obligation potentielle de l’EPN à l'égard d'un tiers résultant d'évènements dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs évènements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'établissement
obligation dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci
pas de comptabilisation au bilan mais mention dans l’annexe
! Obligation de revoir un passif éventuel à chaque clôture d’exercice car il peut devenir un passif à comptabiliser
Un nouveau concept : le passif éventuel
OU
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Passifs Critères de la définition (3)
Ce qui change :
une obligation ...
Un passif n’existe que s’il y a obligation, ce qui limite le champ des passifs et donc des provisions pour risques et charges
obligation juridique obligation implicite
… à l ’égard d ’un tiers Une obligation qui implique toujours un engagement de l’EPN vis-à-vis d’un tiers
personne physique personne morale
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Passifs Critères de la définition (4)
… une sortie de ressources ...
montant que l’EPN doit supporter pour éteindre son obligation
… sans contrepartie au moins équivalente
la contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l’EPN attend du tiers envers lequel il a une obligation
- il n’y a passif que lorsque la contrepartie attendue du tiers est inférieure à la sortie de ressources de l’EPN.
Une obligation qui entraîne...
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Passifs Y-a-t-il lieu de comptabiliser un passif ? (1)
A la clôture de l’exercice, un passif est comptabilisé :
- si l’obligation existe à cette date
et
- s’il est probable ou certain, à la date d’établissement des comptes, qu’elle
provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers
- sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de
clôture.
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Passifs Critères de comptabilisation (2)
Ce qui change : une obligation à la date de clôture de l’exercice
obligation qui existe au 31.12.N
si l’obligation n’est qu’éventuelle à cette date : pas de comptabilisation de passif au bilan passif éventuel à mentionner à l’annexe
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Passifs
Critères de comptabilisation (3) Sortie de ressources certaine ou probable à la date d’établissement des comptes …
pas de définition du niveau de probabilité requis - jugement laissé à l’appréciation des responsables de la production des comptes
- si la sortie de ressources n’est qu’éventuelle : pas de comptabilisation de passif au bilan passif éventuel à mentionner à l’annexe probabilité de sortie estimée à la date d’établissement des comptes et non pas au 31.12.N
… sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers après la date de clôture
la sortie de ressources doit être sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers après le 31.12.N
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Passifs Critères de comptabilisation (4)
Comment comptabiliser un passif ?
Le passif doit être évalué avec une fiabilité suffisante
Principe
Exception absence de comptabilisation de passif au bilan passif éventuel à mentionner à l’annexe
Les dépenses à prendre en compte sont celles qui concourent directement
à l’extinction de l’obligation de l’EPN envers le tiers.
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Passifs Focus sur les provisions pour risques et
charges (1)
Comment comptabiliser une provision pour risques et charges ?
La provision pour risques et charges doit répondre aux critères de comptabilisation d ’un passif
La provision pour risques et charges doit être comptabilisée pour les risques et charges nettement précisés quant à leur objet et dont l ’échéance ou le montant ne peuvent être fixés de façon précise.
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Passifs Focus sur les provisions pour risques et
charges (2)
Ce qui change pour l ’évaluation :
Évaluation pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire pour éteindre l’obligation
prise en compte des « évènements futurs » pour corriger l’évaluation soit à la hausse, soit à la baisse - événement, information, situation intervenant entre le 31.12.N et la date d’arrêté des comptes. - ne vise que les provisions
! Fait générateur au 31.12.N! Interdiction au vu d’évènements « post-clôture » de rattacher à
l’exercice clos une obligation née après la date de clôture.
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Passifs Focus sur les provisions pour risques et
charges (3)
Pour chaque catégorie de provisions pour risques et charges, une information doit
être fournie.
Pour les provisions pour risques et charges provisionnées pour des montants
individuellement significatifs, informations complémentaires.
L ’annexe doit être documentée et commentée
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PassifsArbre de décision
Obligationde l’EPN à l’égard d’un tiers, à
la date de clôture
Non Oui
NonObligationéventuelle
OuiSortie probable deressources à la date
d’établissement des comptessans contrepartie au moins
équivalente attendue du tiersà la date de clôture.
NonNon Sortie éventuelle
de ressourcesOui
Oui Possibilité d’estimer avec unefiabilité suffisante
OuiPas de passifPassif noncomptabilisé au bilanInformation enannexe
Non (casexceptionnel)
Comptabilisation d’un passif
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PassifsCas pratique n°1 : Notion de fait générateur (1/2)
Énoncé :• Dans le cadre de réalisation de travaux, un EPN fait appel à un
fournisseur en Novembre 200N (date de réalisation des travaux).• Suite à un différent avec l’établissement, ce fournisseur entame une
action en justice Mars 200N+1.
Analyse de la situation :
1. 2 événements sont intervenus :
1. Novembre 200N réalisation des travaux
2. Mars 200N+1 action en justice
Quel est le fait générateur à prendre en compte ?
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PassifsCas pratique n°1 : Notion de fait générateur (2/2)
Solution :
Le fait générateur correspond à l’évènement ayant fait naître le passif :
2 notions complémentaires
Réalisation des travaux
Fait générateur = Origine
Pour autant ne donne pas lieu à une provision
Réalisation des travaux # Provision
"Vraisemblance" du passif = Litige
L'action en justice est un évènement qui permet de quantifier le caractère
probable du passif
Litige => Provision
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PassifsCas pratique n°2 : Naissance du passif (1/2)
Énoncé :• Un EPN fait réaliser des travaux en Novembre 200N.• Le conseil d’administration de l’EPN arrête les comptes en Mars 200N+1.• Action en justice du fournisseur suite à la réalisation des travaux:
1. Hypothèse A : Février 200N+1
2. Hypothèse B : Avril 200N+1
Événements :
Analyse de la situation :
200N 200N+1
Travaux Conseil Adm.
Hypothèse A Hypothèse B
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PassifsCas pratique n°2 : Naissance du passif (2/2)
Événements :
Analyse de la situation :
200N 200N+1
Travaux Conseil d’adm.
Hypothèse A Hypothèse B
Exercice de prise en compte du passif :
200N 200N+1
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PassifsCas pratique n°3 : Constatation du passif
Analyse de la situation :
200N 200N+1
Travaux Conseil d’adm.
Prise en compte des passifs dont le fait générateur est sur 200N :
Prise en compte sur 200N Prise en compte 200N+1
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PassifsEstimation et documentation (1/3)
La comptabilisation d’un passif varie en fonction du niveau de l’obligation et de la documentation concourant à sa justification.
Il existe peu d’éléments permettant, a priori, de faire un lien automatique entre une obligation et sa probabilité.
Chaque situation doit être appréciée au regard de sa spécificité.
Néanmoins, certains éléments concourent à évaluer l’obligation.
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Passifs Estimation et documentation (2/3)
Exemples d’événements permettant d’estimer l’obligation :
Litiges Salariaux
Garanties données
aux clients
Risques fiscaux
Loyers locatifs
restant à courir
Condamnation en première
instance
Garantie légale
Notification contestée
d’un contrôle
Annonce du transfert aux
salariés
Action devant les
prud’hommes
Garantie contractuelle
Jurisprudence défavorable
Décision du conseil d’adm.
Licenciement Absence de garantie
contractuelle ou légale
Situation fiscale
spécifique
Politique de décentralisation
des EPN
Obligation certaine
Pro
bab
ilit
é
Obligation éventuelle
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Passifs Estimation et documentation (3/3)
Exemples de documents :
Nature de l’obligation
Document soutenant l’obligation
Documentation / Estimation
Département impliqué de
l’EPN
Litiges Responsabilité de l’EPN Contestation écriteAssignation en justice…
Expert Devis, rapport expertise, retour d’expérience
FinanceJuridiqueOpérationnel
Garantie clients
Légale ContractuelleImplicite (pratique)
Contestation clientsLettre de réclamationIdentification de problèmes
Outil de suivi Statistiques et retour d’expérience
FinanceJuridiqueOpérationnel / qualité
Remise en état de sites
Légale ContractuelleImplicite (pratique)
Texte de loiCharte éthique de l’EPN
Chiffres internes et Devis externes
FinanceOpérationnel
Pertes sur contrat
Contractuelle Offre commerciale Budget actualisé du contrat
FinanceOpérationnel
Perte de change
Contractuelle (clients ou fournisseurs en devis)
Contrats achats / ventes Cours des devises Finance
Risques sur filiales
Responsabilité financière
Portefeuille titres Statut – pacte d’actionnairescomptes annuels
FinanceJuridique
La documentation de l’obligation à l’origine de la provision et la documentation de l’évaluation de son montant sont indispensables
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PassifsCas pratique n°4 : Absence de contrepartie
Enoncé : Un EPN établit ses comptes au 31/12/200N. Une commande d’achat de fourniture a été lancée le 15/11 et livrée le 15/12. Le plan de formation pour l’exercice N+1 a été présenté au personnel au mois de
novembre N
Préciser pour chaque cas, l’existence ou non d’une contrepartie
Commande de fournitures
Contrepartie attendue ? Existence d’une dette ?
Livraison de fournitures
NONOui(la livraison)
Oui (augmentation de la compétence du
personnel)
Annonce plan formation
NON(ne reste que l’obligation de payer le
fournisseur)
OUI
NON
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PassifsCas pratique n°5 : Information financière (1/2)
Enoncé : Un EPN avait enregistré au 31/12/2004 une dotation d’exploitation de 100 K€ au titre d’une assignation d’un client pour non exécution de clauses contractuelles.
Au cours de l’année 2005, le litige se traduit par une condamnation de 60K€ à laquelle s’ajoute une prestation complémentaire que l’EPN a du réaliser pour un coût total de 25 K€.
Comment enregistrer et présenter la variation de provision ?
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PassifsCas pratique n°5 : Information financière (2/2)
Tableau de variation des provisions :
Commentaire en annexe :
« En 2005, le dénouement d’un litige avec un client a entraîné le
paiement d’une indemnité judiciaire de 60 K€. Par ailleurs, les
prestations qui ont été réalisées au titre de réparation du préjudice, ont
augmenté les coûts d’exploitation de l’EPN de 25 K€. »
Utilisation Reprise
Litige CLIENT
<100 K€> <100 K€> - 85 K€ 15 K€ 0 K€
Dot. exploitation
Prov. au 31/12/2004
Dot. exploitaiton
Reprise exploitationProv. au
31/12/2005
2004 2005
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Départements commerciaux
Départements Ressources Humaines
Direction juridique
PassifsCas pratique n°6 : Mise en œuvre des provisions (1/2)
Recensement des obligations
Circularisation des avocats de l’EPN
Suivi
Mise en place de procédures
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Type de provision
Litiges (personnel, clients/fournisseurs)
Garanties données
Restructuration
Grandes révisions
Engagements de retraites
Risques environnementaux
PassifsCas pratique n°6 : Mise en œuvre des provisions (2/2)
Chiffrage :
X
X
X
X X
X
X
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Sommaire
Passifs
Actifs
Amortissements
Dépréciations
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Une nouvelle définition de l ’actif (1)...
Qu ’est-ce qu’un actif ?
Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l ’entité, c’est à dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs (art. 211-1/6 du PCG).
Trois conditions essentielles à retenir
identifiable valeur économique positive contrôlé
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Une nouvelle définition de l ’actif (2)...
Identifiable
séparable ou résultant d ’un droit même non transférable
Valeur économique positive
flux de trésorerie
services attendus
Contrôlé
le critère économique se substitue au critère juridique
l ’utilisation
la maîtrise technique
la prise en charge de l’entretien
la responsabilité
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Une nouvelle définition de l ’actif (3)...
Constituent donc des actifs au sens du PCG:
les immobilisations corporelles
les immobilisations incorporelles
les stocks
les charges constatées d ’avance
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Deux conditions pour comptabiliser un actif (1)...
1) Bénéficier des avantages économiques futurs
recevoir les avantages attachés à l ’actif
assumer les risques associés
2) Estimer le coût ou la valeur avec une fiabilité suffisante
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Deux conditions pour comptabiliser un actif (2)
Estimation fiable du coût des acquisitions
acquisition à titre onéreux coût d’acquisition
prix d’achat
coûts directement attribuables
coûts de démantèlement, de restauration
éventuellement et sur option les coûts d’emprunt
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Deux conditions pour comptabiliser un actif (3)
Estimation fiable du coût des biens
produits ou acquis à titre gratuit
production coût de production
acquisition à titre gratuit valeur vénale
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Une nouvelle méthode : la comptabilisation d ’un actif en composants (1)...
Qu’est-ce que les composants ?
Ce sont :
les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers
nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d ’amortissement propres
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Une nouvelle méthode : la comptabilisation d ’un actif en composants (2)
Deux catégories de composants
les éléments à remplacer
les gros entretien ou grandes révisions qui sont soit comptabilisés en composants soit provisionnés
Deux méthodes pour la première application de la méthode par composants
la reconstitution du coût historique des composants
la réallocation des valeurs nettes comptables
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Précisions sur la première application de la méthode par composants
la reconstitution du coût historique :
reconstitution du coût de l ’actif (structure et autres composants)
à partir des factures d ’origine et de remplacement du ou des composants
en décomposant les valeurs brutes selon la répartition du coût actuel à neuf, en fonction des données techniques disponibles
nouveau calcul des amortissements en fonction des durées d’utilité
la réallocation des valeurs comptables :
détermination des VNC théoriques si composants reconnus depuis l ’origine
à partir des prix sur les marchés de biens d ’occasion
à partir des composants d ’un bien neuf avec amortissements pratiqués depuis l ’acquisition
répartition des VNC sur valeurs brutes et amortissements
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Les changements de méthode comptable...
Deux possibilités en cas de changement de méthode comptable :
le traitement rétrospectif :
« faire comme si celle-ci avait toujours été appliquée »
impact du changement imputé en report à nouveau dès l ’ouverture de l ’exercice
le traitement prospectif :
reclassement des valeurs nettes comptables sans modification des valeurs
sortie des montants ne répondant plus aux définitions et conditions de comptabilisation de l ’actif
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ActifsCas pratique n°1: Notion valeur économique (1/2)
Énoncé : Dans le cadre d’un programme de recherche, un EPN fait l’acquisition d’une machine spécifique, développée pour ses besoins propres.
Flux de trésorerie
Ce bien a-t-il une valeur économique ?
Non
Valeur de revente (bien spécifique) Non
Actif ayant une utilité pour exercer l’objet social de l’EPN
Oui
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ActifsCas pratique n°1: Notion valeur économique (2/2)
Complémentaire d’énoncé : Pour des raisons stratégiques, l’EPN annonce l’arrêt de la recherche pour laquelle la machine spécifique a été acquise l’année de son acquisition.
Flux de trésorerie
Ce bien a-t-il une valeur économique ?
Non
Valeur de revente (bien spécifique) Non
Non constatation de l’immobilisation
Utilité pour l’objet social de l’EPN Non
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ActifsCas pratique n°2 : Distinction Actifs / Charges
Exemples de dépenses Ancien traitement Nouveau traitement
Pertes d'exploitation liées à l'introduction d'une activité connexe de conseil/expertise
Charge ou charge à étaler
Charge
Intérêts d'un emprunt dédié au financement d'une machine ChargeCharge ou
immobilisationRémunération des agents rattachés au processus de fabrication d'une marchandise stockée
Charge stockée Charge stockée
Rémunération (non imputée sur aucun projet) du directeur informatique
Charge Charge
Dépense de mise en conformité d'une machine (impact critique au regard de l'activité ou de l'installation de l'EPN)
Charge Immobilisation
Dépense de mise en conformité d'une machine (impact non critique)
Charge Charge
Dépenses externes de construction d'un site Internet commercial
Immobilisation Immobilisation
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ActifsCas pratique n°3 : Recherche et développement (1/3)
Un EPN développe des activités de recherche fondamentale et appliquée sous forme de programmes regroupant plusieurs projets.
Quelles sont les 3 novations, en pratique, du nouveau texte du PCG sur les actifs ?
1. Augmentation des contraintes de reconnaissance :
Mesures fiables des coûts liés à l'actif
Nécessité de distinguer recherche et développement
Capacité de mesurer de façon fiable les dépenses de développement
Actif identifiable
Actif cessible (ou séparable), individuellement ou regroupé
Actif provenant de droits légaux ou contractuels
Probabilité de l'existence d'avantages économiques futurs
Faisabilité technique
Intention d'achever l'actif incorporel, de l'utiliser ou le vendre
Capacité d'utiliser ou de vendre l'actif incorporel
Démonstration de la manière dont sont liés les avantages économiques futurs
Disponibilité des ressources techniques et financières pour achever le développement
Actif sous contrôle
(pouvoir de revendiquer devant les tribunaux l'appartenance des avantages économiques futurs liés à l'actif incorporel)
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ActifsCas pratique n°3 : Recherche et développement (2/3)
2. Augmentation des contraintes de formalisation :
3. Mise en place entraînant, selon la méthode choisie, des conséquences potentiellement importantes :
Dès l’origine
Mise en place de procédures (dossiers types, formalisation des étapes de validation, suivi…)
Information en annexe : description des projets et des avantages attendus, etc.
Méthode rétrospective :
• Formalisation
• Déqualification de certains projets
Méthode prospective :
• Déqualification de certains projets
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ActifsCas pratique n°3 : Recherche et développement (3/3)
Difficultés fréquentes de mise en place : Quelle est la latitude d’interprétation de ces critères ?
Totale : les critères seront +/- discriminants selon les cas particuliers
Un projet particulier, parmi d’autres, peut-il être reconnu, par simplification?
Non, tous les projets d’une même catégorie doivent répondre aux mêmes contraintes
L’estimation des coûts du projet est-elle considérée comme fiable si seuls les coûts externes sont identifiables, les coûts internes (principalement des salaires) étant approchés sur une base forfaitaire ?
A apprécier au cas par cas : si les coûts internes sont significatifs, mise en place de feuilles de temps
Comment démontrer le lien avec des avantages économiques futurs ?• Procédure de formalisation
• Etudes de rentabilité, comptes d’exploitation prévisionnels, …
Quelle est la conséquence de la non vérification d’un critère de reconnaissance après plusieurs années
• Selon les cas, constatation d’une dépréciation ou sortie de l’immobilisation
L’immobilisation des frais de développement est-elle toujours optionnelle?
• Oui, mais cette méthode est considérée comme la méthode préférentielle
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ActifsCas pratique n°4 : Dépenses de grande révision (1/3)
Rappel :
• Les dépenses de grande révision peuvent être enregistrées soit en provision pour charge, soit comme composant d’une immobilisation (méthode préférentielle).
Dépenses significatives, prévisibles, indispensables au maintien en état des immobilisations (composants de 2e catégorie).
• Les dépenses de maintenance et de réparation sont toujours enregistrées en charges
Application :
Un EPN a acquis, pour 10.000 une installation industrielle sensible qui doit faire l’objet d’une grande révision, prévue par la loi, tous les 5 ans. La durée d’utilisation de l’installation est de 15 ans.
L’estimation prévisionnelle du coût de cette grande révision s’élève à 500.
Quelles écritures enregistrer ? Quelle différence entre la méthode par composants et la constatation d’une provision ?
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ActifsCas pratique n°4 : Dépenses de grande révision (2/3)
PASSIF
Installation Amortis-sement
Provision Dot. Amortis-sement
Dot. Provision
Reprise provision
Coût révision
Tot.
Année 1 10 000 -667 -100 -667 -100 0 -767
Année 2 10 000 -1 333 -200 -667 -100 0 -767
Année 3 10 000 -2 000 -300 -667 -100 0 -767
Année 4 10 000 -2 667 -400 -667 -100 0 -767
Année 5 10 000 -3 333 0 -667 -100 500 -500 -767
ACTIF
BILAN COMPTE DE RESULTAT
Méthode 1 : PROVISION
VNC en Année 5 =6.667
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ActifsCas pratique n°4 : Dépenses de grande révision (3/3)
Méthode 2 : Approche par composant
Coût d'acquisition : 10.000
Structure : 9.500
Révision :500
Amortissementsur 15 ans
Amortissementsur 5 ans
Sortie du composant à la date de réalisation de la
révision
Impact résultat de la dotation aux
amortissements
Pas d'impact résultat (VNC =0)
Dépenses de révision immobilisées
(investissement)
Pas d'impact résultat, mais début d'une nouvelle période
d'amortissement
Installation (stucture)
Amortis-sement
Installation (révision)
Amortis-sement
Dot. Amortis-sement
Dot. Amortis-sement
Tot.
Année 1 9 500 -633 500 -100 -633 -100 -733
Année 2 9 500 -1 267 500 -200 -633 -100 -733
Année 3 9 500 -1 900 500 -300 -633 -100 -733
Année 4 9 500 -2 533 500 -400 -633 -100 -733
Année 5 9 500 -3 167 500 0 -633 -100 -733
BILAN COMPTE DE RESULTAT
VNC en année 5 =Structure : 6.333Révision : 500TOTAL : 6.833
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ActifsComposants – Approche méthodologique (1/2)
Énoncé : Un EPN s’interroge sur la méthodologie à suivre dans le cadre de l’application du PCG aux actifs.
Il est courant d’identifier 4 étapes dans cette démarche :
Étape 1 : Analyse des immobilisations
Étape 2 : Identification des composants des principales immobilisations
Étape 3 : Simulations
Étape 4 : Adaptation des outils de suivi
Il n’existe pas de méthodologie standard. Elle doit être définie en fonction de critères propres à l’EPN :
• Nature des immobilisations (machines, immobilier,…)
• Spécificités de l’établissement (activité patrimoniale,…)
• Nécessité d’adaptation des systèmes d’information
• …..
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ActifsComposants – Approche méthodologique (2/2)
Étape 1 : Analyse des immobilisationsVentilation des immobilisations permettant de distinguer les principaux actifs
Identification des immobilisations nécessitant une approche par composants
(immeubles, grosses installations, actif ayant des durées d’utilisation importantes...)
Étape 2 : Identification des composantsAnalyse technique (retour d’expérience, avis d’expert…)
Constitution d'un "benchmark"
Étape 3 : SimulationsRéalisation de simulations dynamiques permettant de mesurer l'impact de l'approche
par composants en fonction :
des hypothèses de durée d'amortissement ;
de la méthode retenue pour l'application de l'approche par composant.
Étape 4 : Adaptation des outils de suivi
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ActifsCas pratique n°5 : Application à un immeuble (1/2)
Enoncé : Un EPN fait construire un immeuble en 2006 (siège social) pour un montant de 1000 dont 200 correspondant au terrain.
Avant la modification du PCG : Distinction de 2 actifs : le terrain et le bâtiment appréhendé comme un ensemble.
• Terrain : valeur 200, actif non amorti ;
• Bâtiment : valeur de 800, amorti en linéaire sur 20 ans (soit une dotation annuelle aux amortissements de 40).
Comptabilisation de cette acquisition :
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ActifsCas pratique n°5 : Application à un immeuble (2/2)
Après la modification du PCG : Constatation de composants : l’analyse menée par l’EPN (experts, benchmark ….) conduit à distinguer 6 composants pour lesquels une durée de vie est définie :
Comptabilisation de cette acquisition (suite) :
Valeur Brute Durée d’amort. Dotation année N
Terrains 200 N/A 0
Gros œuvre 400 50 ans 8
Façade / couverture 150 20 ans 7,5
Inst. Technique 100 15 ans 6,6
Ascenseurs 100 10 ans 10
Agencements 50 10 ans 5
Incidence de dotation aux amortissements, année 1 :
1. Avant la modification du PCG : 40,0
2. Après la modification du PCG : 37,1
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ActifsCas pratique n°6 : Application à un immeuble (1/3)
Enoncé : Un EPN a acheté, le 1er janvier 1997, un immeuble (siège social) pour un montant global de 1000, dont la partie bâtiment (800) est amortie sur 20 ans.
La situation dans les comptes au 1 janvier 2006 est la suivante :
Incidence dans les comptes au 1er janvier 2006 du PCG : variable selon la méthode utilisée
Méthode prospectiveMéthode rétrospective
Valeur brute Amortissement VNC
Terrain 200 0 200
Bâtiment 800 360(9ans x 40)
440
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ActifsCas pratique n°6 : Application à un immeuble (2/3)
Traitement rétrospectif : reconstitution de la situation historique
Cette méthode a une incidence sur les capitaux propres (+25,5) et modifie le niveau des dotations aux amortissements à venir (37,1 contre 40,0
précédemment)
Valeur brute
initiale
Indentification des
composants
Répartition de la VB (1)
Ventilation VB
VNC théorique au
1/01/06
Nouvelle dotation amort.
Terrain 200 Terrain 100,00% 200,0 200,0 N/A
Bâtiment 800 Gros œuvre 50,00% 400,0 328,0 8,0
Façade/couv. 18,75% 150,0 82,5 7,5
Inst. Technique 12,50% 100,0 40,0 6,6
Ascenseurs 12,50% 100,0 10,0 10
Agencements 6,25% 50,0 5,0 5
Total 1.000 1.000 665,5 37,1
Situation au 1/01/06 avec l’ancienne méthode 640,0 40,0
Incidence sur les capitaux propres 25,5
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ActifsCas pratique n°6 : Application à un immeuble (3/3)
Traitement prospectif : réallocation des VNC
Cette méthode consiste à répartir la VNC, sans la changer, en recherchant l’image la plus fidèle de l’immobilisation suivant différents critères : coûts historiques, estimations des valeurs d’occasion, coût de construction à neuf…. Dans le cas présent, répartition de la VNC selon la proportion des coûts historiques amortis calculés précédemment.
Cette méthode n’a pas d’incidence sur les capitaux propres, elle modifie toutefois le niveau des dotations aux amortissements à venir.
Valeur brute
initiale
Identification des composants (durée
amort.)
VNC théorique au 01/01/06
Ventilation VNC
théorique en % (1)
VNC réallouée (440 pour bât.) (2)
Durée résiduelle d'amort. (années)
Nouvelle dot. aux
amort. de l'ex.
Terrain 200 Terrain (N/A) 200,0 200/200 200,0 N/A N/ABâtiment 800 Gros œuvre (50 ans) 328,0 70,46% 310,0 41 7,6
Façade/couv. (20 ans) 82,5 17,72% 78,0 11 7,1Inst. Technique (15 ans) 40,0 8,59% 37,8 6 6,3Ascenseurs (10 ans) 10,0 2,15% 9,5 1 9,5Agencements (10 ans) 5,0 1,07% 4,7 1 4,7
Total 1000 (200+465,5) 665,5 100,00% 640,0 35,1640,0 640,0 40,0Situation au 01/01/06 avec l'ancienne méthode
Pour le gros œuvre :(1) 328,0/465,5x100=70,46 % 465,5 (665,5-200) est la VNC théorique du bâtiment (2) 70,46%x440=310,0 440,0 (640-200) est la VNC à répartir
55
ActifsCas pratique n°7 : Immobilisations par composants
Seuil d’application :
D’après le texte, la décomposition par composants s’applique sans notion de seuil.
En pratique, la constatation de l’existence de composants distincts est limitée à des immobilisations significatives :
• Aucun seuil n’est défini en valeur absolue en valeur
• A apprécier selon la spécificité de chaque EPN
56
ActifsCas pratique n°8 : incidence rétrospectif / prospectif (1/3)
Énoncé : Un EPN s’interroge sur l’incidence comptable au 1er janvier 2006 de l’application du PCG sur les actifs concernant un certain nombre de flux passés.
Deux situations peuvent être rencontrées
Actifs ne répondant plus aux nouveaux critères d’activation
Dépenses non activées par le passé et répondant aux
nouveaux critères
Quelles incidences sur les comptes ?
57
ActifsCas pratique n°8 : Incidence rétrospectif / prospectif (2/3)
Quelles incidences sur les comptes ?
Méthode Actif ne répondant plus aux nouveaux critères
Dépenses non activées par le passé et répondant aux nouveaux
critères
Rétrospective Sortie des actifs Incidence sur les capitaux propres
Reconstitution des actifs
Incidence sur les capitaux propres
Prospective Sortie des actifs Incidence sur les capitaux propres
Rien à faire pour le passé
Aucun impact
Complément d’énoncé : En examinant les comptes à la clôture 2006, les responsables financiers d’un EPN s’interrogent sur l’incidence comptable au 1er janvier 2006 de l’application du PCG sur les actifs concernant un certain nombre de flux passés :
• constatation en immobilisation des frais de lancement à hauteur de 100 début 2004 ;
• comptabilisation en charge , à hauteur de 200 fin 2003, de frais de développement d’un logiciel commercialisé.
58
ActifsCas pratique n°8 : Incidence rétrospectif / prospectif (3/3)
Quelles incidences sur les comptes ?
Méthode Frais de lancement immobilisésFrais de développement
comptabilisés en charges
Rétrospective Sortie des actifs pour la VNC = 60
Minoration des capitaux propres
Reconstitution des actifs
Majoration des capitaux propres
Prospective Sortie des actifs pour la VNC = 60
Minoration des capitaux propres
Rien à faire pour le passé
Aucun impact
Détermination de l’impact• Frais de lancement (amortis sur 5 ans) : VNC au 1 janvier 2006 = 100 – (100*2/5) = 60 ;
• Frais de développement d’un logiciel commercialisé : constatation d’un actif pour 200, d’amortissement pour 80 (durée d’amortissement pratiquée : 5 ans) soit un impact sur les capitaux propres de 120.
59
Sommaire
Passifs
Actifs
Amortissements
Dépréciations
60
Une nouvelle définition de l’actif amortissable (1)...
Qu ’est-ce qu ’un actif amortissable?
Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’EPN est déterminable (art. 322-1).
Deux notions importantes :
l’utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif,
son utilisation est déterminable lorsque l ’usage attendu de l ’actif est limité dans le temps.
61
Une nouvelle définition de l’actif amortissable (2)...
la consommation des avantages économiques attendus de l’actif peut
être déterminée :
en unités de temps,
en unités d’œuvre (nombre de kms parcourus, de pièces fabriquées,
d ’heures de travail,…) si celles-ci reflètent davantage le rythme de
consommation des avantages économiques futurs
l ’usage attendu de l ’actif est limité dans le temps du fait notamment :
de l’usure physique de l ’actif par l ’usage qu ’en fait l ’EPN ou par le passage du temps
de l’évolution technique d ’où une obsolescence rendant l ’utilisation inférieure à celle qui découlerait de sa seule usure physique
de règles juridiques en se référant par exemple à la durée de protection légale ou contractuelle
62
La définition de l’amortissement à retenir
Qu ’est-ce qu ’un amortissement?
L’amortissement d ’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation (art. 322-1/3).
montant amortissable = valeur brute - valeur résiduelle
valeur brute = valeur d’entrée dans le patrimoine
valeur résiduelle = montant, nets des coûts de sortie attendus, en cas de cession de l ’actif sur le marché à la fin de son utilisation
utilisation = durée d ’utilisation probable de l ’actif, fixée par l ’EPN et non plus durée d ’usage
présentation des amortissements à l ’annexe
63
Les modes d ’amortissement possibles
Quel mode d ’amortissement choisir?
Le mode d ’amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l ’actif (art. 322-1.3)
L ’amortissement peut donc être :
linéaire (cas le plus fréquent)
variable ou « amortissement en fonction du nombre d ’unités d ’œuvre »
dégressif
croissant
Pour les établissements soumis à l ’IS, il est nécessaire de constater des amortissements dérogatoires pour tenir compte des différences entre règles comptables et fiscales.
64
Des nouveautés sur le plan d ’amortissement…
Comment définir le plan d ’amortissement ?
C ’est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d ’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en
fonction de son utilisation probable (art. 322-1-3).
Les points à retenir …
Le plan d ’amortissement d ’une immobilisation ne dépend plus de sa durée de vie mais de la durée et du rythme d’utilisation propres à l ’EPN
Le plan d ’amortissement est défini à la date d ’entrée du bien à l ’actif des plans d ’amortissement distincts sont établis en cas de composants
65
Un plan d ’amortissement évolutif (1)...
Le plan d ’amortissement est défini à la date d ’entrée du bien à l ’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue, (…)
entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement (art. 322-4.6)
Dans quels cas peut-on modifier le plan d ’amortissement ?
En cas de modification significative de l’utilisation prévue de la durée ou du rythme de consommation des avantages économiques futurs
En cas de modification de la base amortissable
66
Un plan d ’amortissement évolutif (2)...
Dans quels cas peut-on modifier le plan d’amortissement ?
En cas de modification significative de l’utilisation prévue l ’engagement de dépenses ultérieures entraînant un allongement de la durée
d’utilisation initialement prévue
des changements techniques ou des évolutions du marché réduisant l ’utilisation d ’un actif telle que définie à l’origine
l ’obsolescence technique
le changement de mode d ’exploitation (utilisation plus intensive d ’un matériel)
En cas de modification de la base amortissable l ’augmentation de la base amortissable en cas de dépenses ultérieures
améliorant l ’état ou le niveau de performance de l ’actif,
l ’augmentation de la base en cas de réappréciation de la valeur d ’usage du bien à la clôture
la diminution de la base en cas de constatation d ’une dépréciation
67
AmortissementCas pratique n°1 : Prise en compte de la durée (1/2)
Application :
Deux EPN ont inscrit à leur patrimoine pour une valeur de 1 000 des installations scientifiques destinées à mener des expériences dans les conditions suivantes :
• EPN 1 : ces expériences s’inscrivent dans l’objet principal de l’EPN. La durée de vie des installations est conditionnée par leur usure et leur obsolescence technique, estimée sur 5 ans par les opérationnels en charge des programmes scientifiques.
• EPN 2 : les installations ont été mises en service dans le cadre d’un projet prévoyant 6 campagnes d’expériences, réalisées sur une courte période (2 en année 1, 3 en année 2, 1 en année 4), au terme desquelles les installations ne seront plus utilisées.
Quelles écritures enregistrer ? Quelle différence entre les 2 EPN ?
68
AmortissementCas pratique n°1 : Prise en compte de la durée (2/2)
Dans les 2 cas, la durée de vie est déterminable, sur des bases différentes qui représentent la meilleure estimation de la consommation des avantages liés à ces actifs :
• EPN1 : écoulement linéaire dans le temps ;
• EPN2 : réalisation des campagnes.
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5
EPN 1 (amortissement linéaire)Installations (brut) 1000 1000 1000 1000 1000Installations (amo) <200> <400> <600> <800> <1 000>Installations (net) 800 600 400 200 0
Compte de résultat
Charges Dot. Amortissement <200> <200> <200> <200> <200>
BilanActif
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5EPN 2 (amortissement par campagne)
Installations (brut) 1000 1000 1000 1000Installations (amo) <333> <833> <833> <1 000>Installations (net) 667 167 167 0
Compte de résultat
Charges Dot. Amortissement <333> <500> 0 <167>
BilanActif
69
AmortissementCas pratique n°2 : Modification de la durée
Au cours de l’année 3, l’EPN 2 a décidé d’ajouter une campagne d’expériences supplémentaire en année 5, en utilisant les installations d’origine.
Comment modifier le plan d’amortissement ?
En année 3, la valeur nette comptable (VNC) des installations est de 167. A cette date, les installations doivent permettre le déroulement de 2 campagnes (au lieu d’une initialement prévue), soit un amortissement de 167/2= 83,5 par campagne.
D’où la modification prospective du plan d’amortissement :
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5EPN 2 (amortissement par campagne)
Installations (brut) 1000 1000 1000 1000 1000Installations (amo) <333> <833> <833> <917> <1 000>Installations (net) 667 167 167 83,5 0
Compte de résultat
Charges Dot. Amortissement <333> <500> 0 <83,5> <83,5>
BilanActif
70
AmortissementCas pratique n°3 : Définitionde la base amortissable (1/2)
Un EPN a acquis des containers d’un prix de 300 en 2006. L’utilisation de ces containers est limitée à 5 ans, car ils seront cédés à une administration d’un pays tiers dans le cadre d’un programme européen.
La valeur résiduelle de marché des containers est estimée, dans cinq ans, à 100.
Quelle est la base amortissable ? Quelle question doit susciter la prise en compte d’une valeur résiduelle ?
La base amortissable correspond au prix d’acquisition diminué de la valeur estimée de la revente, soit 300-100=200.
D’où le plan d’amortissement suivant :
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5
Containers (brut) 300 300 300 300 300Containers (amo) <40> <80> <120> <160> <200>Containers (net) 260 220 180 140 100
Compte de résultat
Charges Dot. Amortissement <40> <40> <40> <40> <40>
BilanActif
71
AmortissementCas pratique n°3 : Définitionde la base amortissable (2/2)
Point pratique :
La valeur résiduelle :
• A-t-elle variée depuis le dernier arrêté comptable ? Si oui, le plan
d’amortissement a-t-il été actualisé ?
• est-elle cohérente avec les conditions de cession envisagées ? Si tel n’est pas
le cas, une dépréciation doit être calculée
72
Sommaire
Passifs
Actifs
Amortissements
Dépréciations
73
Ce qu ’il faut retenir sur la notion de dépréciation...
Qu ’est-ce qu’une dépréciation ?
La dépréciation d ’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure
à sa valeur nette comptable.
le principe de la dépréciation s’entend comme la constatation d ’une perte de
valeur.
Seuls les actifs immobilisés entrent dans le champ d ’application de la dépréciation.
Le terme de « provisions pour dépréciations » est remplacé par celui de « dépréciation ».
De nouvelles informations à fournir dans l ’annexe
74
Une notion essentielle : la perte de valeur
Qu ’est-ce qu ’une perte de valeur ?
A la clôture de l ’exercice, nécessité d ’apprécier pour chaque actif, qu ’il soit ou non
amortissable, s’il existe un indice de perte de valeur.
Deux types d ’indices :
Source : Dunod
Indices externes Indices internesValeur de marché Obsolescence
Elle a diminué de manière plus importante que du seuleffet de l'utilisation normale
Un facteur d'obsolescence nouveau apparaît, non prévu parle plan d'amortissement initial
Changements importants Changement du mode d'utilisation
Des changements présents ou futurs dansl'environnement technique, économique ou juridique ontun effet négatif sur l'utilisation de l'actif
Des changements présents ou futurs dans le moded'utilisation de l'actif ont un effet négatif sur l'utilisation del'actif (restructuration, abandon d'activité,…)
Performances inférieures aux prévisions
La performance attendue de l'actif sera moins bonne queprévue
75
Ce qu ’il faut retenir sur la notion de test de dépréciation (1)...
Que faire en cas de constatation de perte de valeur ? Effectuer un test de dépréciation
Modifier la base amortissable et donc le plan d ’amortissement en cas de constatation ou de reprise de la dépréciation d ’un actif amortissable.
Qu ’est-ce qu ’un test de dépréciation ? Comparaison de la valeur actuelle de l ’actif avec sa valeur nette comptable
valeur actuelle = valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d ’usage
Valeur vénale Valeur d ’usage
Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture de la vente du bien, lors d’une transaction
conclue à des conditions normales de marché, nets des coûts de sortie
Valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie
76
Ce qu ’il faut retenir sur la notion de test de dépréciation (2)...
Deux cas peuvent se présenter lors du test de dépréciation :
Si valeur vénale > valeur nette comptable
Si valeur vénale < valeur nette comptable
AUCUNE DEPRECIATION COMPTABILISATION
D’UNE DEPRECIATION
pas de détermination de la valeur d’usage
ET
détermination de la valeur actuelle
ET éventuellement
77
DépréciationsCas pratique n°1 : Indices de perte de valeur (1/2)
Un EPN a acquis un immeuble.
Quels sont les indicateurs de perte de valeur que l’EPN doit chercher à identifier à chaque arrêté ? Quelles procédures mettre en place ?
1. Indices « internes » :
Constatation de dégradation exceptionnelle (dégâts des eaux, autres sinistres…)
Modification de l’utilisation ou de la destination de l’immeuble
Mise en place de questionnaires adressés aux responsables du suivi de l’immeuble leur demandant, périodiquement, de confirmer l’état et l’utilisation de l’immeuble
et le cas échéant, une documentation adaptée
78
Dépréciations Cas pratique n°1 : Indices de perte de valeur (2/2)
2. Indices « externes » :
Baisse de la valeur vénale de biens immobiliers comparables (données de marché ou réalisation d’expertises ad hoc)
Modification de la réglementation sur la sécurité et les normes (amiante…)
Constat d’expert sur l’usure de l’immeuble et de ses composants
Mise en place de questionnaires adressés :
• Aux responsables du suivi de l’immeuble leur demandant, périodiquement, de confirmer l’évolution du contexte de marché de l’immeuble (à documenter)
• À la direction juridique de l’EPN (évolution de la réglementation à documenter)
Réalisation de missions d’expertise (sur la valeur et/ou l’état de l’immeuble)
• Sur une base périodique
• Pour tout ou partie du parc immobilier
79
Dépréciations Cas pratique n°2 : Chiffrage de la perte de valeur (1/2)
Le chiffrage de la perte de valeur (test de dépréciation) dépend en pratique, de la capacité à identifier une valeur vénale ET des modalités de mise en évidence des avantages économiques attendus ou du potentiel de services attendus (valeur d’usage).
Avantage économique
Potentiel de service
Valeur vénale OUI NON
Valeur d'usage OUI OUI
Test de dépréciation : comparaison de la VNC et de la valeur actuelle
La valeur actuelle est la plus élévée de la
valeur vénale ou de la valeur d'usage
Valeur vénale
Terrains OUI OUI
Immeubles OUI OUI
Véhicules OUI NON
Machines non spécifiques OUI A voir
Machines spécifiques NON na
Installations NON na
Brevets A voir NON
Frais de développement NON na
Stocks OUI OUIna : non applicable
Existence d'une valeur vénale de
marchéCoûts de "sortie"
Valeur d’usage …/…
80
Dépréciations Cas pratique n°2 : Chiffrage de la perte de valeur (2/2)
Valeur d’usage :
L’EPN a déposé des brevets en France, dans 6 autres pays européens, aux Etats-Unis et en Inde.
Une exploitation illicite est constatée en Chine et en Inde.
Lors de la documentation du potentiel de services attendus, la justification des protections a été établie d’après les zones géographiques d’utilisation probable des brevets.
Si aucune répartition de la valeur des brevets n’a été effectuée par zone géographique : une documentation particulière doit être élaborée pour justifier les préjudices estimés des exploitations illicites.
Si une répartition de la valeur avait été effectuée par zone géographique, la valeur attribuée à l’Inde doit être dépréciée. Quant à l’exploitation illicite en Chine, elle doit conduire à une documentation particulière estimant les préjudices sur l’ensemble des autres territoires.
81
Dépréciations Cas pratique n°3 :Traitement de la perte de valeur (1/4)
La prise en compte de la perte de valeur modifie prospectivement la base amortissable.
A contrario, la disparition d’une perte de valeur augmente la valeur nette d’une immobilisation, dans la limite du plan d’amortissement initial.
Application
Un EPN a acquis une machine à découper le bois pour une valeur de 300. Le plan d’amortissement initial est le suivant :
Plan d'amortissement initialAnnée 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5
Machine à découperValeur brute 300 300 300 300 300Amortissement <60> <120> <180> <240> <300>
Valeur nette comptable 240 180 120 60 0
Compte de résultat
Charges Dot. Amortissement <60> <60> <60> <60> <60>
Bilan ActifValeur plafond
82
Dépréciations Cas pratique n°3 : Traitement de la perte de valeur (2/4)
Détermination de la valeur actuelle
Evolution de la valeur vénale (devis de reprise d’un industriel) et de la valeur d’usage :
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5
240 180 0 60 0Valeur d'usage (conforme initialement au plan d'amortissement)
Panne non encore réparée à la date de clotûre
Panne réparée à la date de clotûre
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5250 150 100 80 0Valeur vénale
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5250 180 100 80 0Valeur actuelle
Valeur inférieure à la VNC :OBLIGATION de dépréciation
Réappréciation à considérer...
83
Dépréciations Cas pratique n°3 : Traitement de la perte de valeur (3/4)
Dépréciation en année 3
Impact en année 3 et modification prospective de la base amortissable :
Année 3 Année 4 Année 5Machine à découper
Valeur brute avant dépréciation 300 280 280
Amortissement cumulé <180> <230> <280>
Dépréciation de la valeur brute <20>
Valeur brute après dépréciation 280
Valeur nette comptable 100 50 0
Dot. Amortissement <60> <50> <50>
Dépréciation <20>
Bilan Actif
Compte de résultat
Charges
Base amortissable modifiée de façon prospective.Reste à amortir 100 sur 2 ans, soit un amortissement annuel de 50
84
Dépréciations Cas pratique n°3 : Traitement de la perte de valeur (4/4)
Réappréciation en année 4
Impact plafonné à la VNC :
Année 4 Année 5Machine à découper
Valeur brute avant réappréciation
280 290
Amortissement cumulé <230> <290>
Réappréciation de la valeur brute 10
Valeur brute après réappréciation
290
Valeur nette comptable 60 0
Dot. Amortissement <50> <60>
Réappréciation 10
Bilan Actif
Compte de résultat
Charges
Réappréciation plafonnée afin que la VNC ne soit pas supérieure à celle figurant dans le plan d'amortissement initial
Retour au plan d'amortissement initial
85
Dépréciations Cas pratique n°4 : Trois questions sur la perte de valeur
1. Existe-t-il une méthode préférentielle de détermination de la valeur d’usage ?
2. Est-il possible de regrouper plusieurs immobilisations rattachées à la même activité pour réaliser un test global de dépréciation ?
NON. Lorsque des avantages économiques futurs sont envisageables, la pratique consiste à mettre en évidence des séquences de flux de trésorerie futurs.
Aucune précision n’est apportée sur les modalités de détermination de ces flux.
La question de l’actualisation de ces flux, à la date d’arrêté, n’est pas tranchée.
Le texte ne propose pas la possibilité de regroupement d’actifs dans une logique « d’unité génératrice de trésorerie » (IAS 36).
En pratique, le regroupement d’actifs répond souvent à une réalité économique.
3. Comment concilier la mise en œuvre de tests de dépréciation lors d’arrêtés intermédiaires et des plans d’amortissement annuels ?
La trimestrialisation (ou semestrialisation) des plans d’amortissement est indispensable. Cette opération est simple lorsque l’amortissement n’est pas calculé selon des unités d’œuvre.
86
A vous de jouer !
Et maintenant...